09.12.13 Налоговый учет при убыточных сделках в ходе маркетинговой акции

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ольга Волкова	Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Дмитрий Игнатьев

Как учесть в целях налогообложения прибыли и исчисления НДС реализацию товара со скидкой в рамках маркетингового мероприятия, которая приведет к убыткам? Об этом, а также о документальном оформлении в данной ситуации рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ольга Волкова и Дмитрий Игнатьев.

Организация-продавец, применяющая общую систему налогообложения, в целях стимулирования продаж планирует провести для покупателей новогоднюю акцию. В рамках акции часть товаров после выполнения необходимых условий будет продаваться со скидкой 70% (ниже их себестоимости). Как в целях налогообложения прибыли и исчисления НДС следует учесть реализацию товара со скидкой в данной ситуации? Каков порядок документального оформления данной ситуации?

Документальное оформление

Отметим, что ни гражданское, ни налоговое законодательство не раскрывает понятия "скидка". На практике сложилось понимание скидки как непосредственного уменьшения цены товара (работы, услуги).

Поскольку скидка представляется по соглашению обеих сторон договорных отношений, то условия о представлении скидок должны быть отражены в договоре или в дополнительном соглашении к нему. Напоминаем, что если нет ограничивающих предписаний закона, стороны свободны в определении условий договора (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

Кроме того, определять условия и порядок предоставления скидок могут внутренние документы организации-продавца, например, маркетинговая политика, приказ руководителя о проведении акций, предполагающих предоставление покупателям скидок, с приложением к нему правил предоставления скидок и другие документы, в том числе обосновывающие экономическую целесообразность предоставления скидок. Конкретного перечня такого рода документов нормы законодательства не определяют.

Операции по предоставлению скидок, а также по реализации товаров по общему правилу должны оформляться соответствующими первичными учетными документами, утвержденными для указанных целей руководителем организации-продавца в порядке и с учетом требований, установленных ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (дополнительно смотрите информацию Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012). Так, например, факт предоставления покупателю скидки может быть оформлен актом или кредит-нотой, а отгрузки товара - товарной накладной.

Налог на прибыль организаций

Нормы главы 25 НК РФ четко не регулируют порядка ведения организацией-продавцом налогового учета при предоставлении покупателям скидок до момента реализации товаров.

Статьей 248 НК РФ установлено, что к доходам для целей налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. При этом установлено, что доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Так, доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (ст. 249 НК РФ).

По нашему мнению, при предоставлении скидки до момента реализации товара выручка должна определяться с учетом предоставленной скидки, то есть исходя из фактической цены реализации, что подтверждают и выводы, содержащиеся в письме Минфина России от 26.12.2008 N 03-03-06/1/722.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Так, нормы пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ позволяют уменьшить доход от реализации покупных товаров на стоимость их приобретения. Если цена приобретения товаров с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ).  Каких-либо прямых ограничений для учета данного убытка не установлено.

Следует учитывать, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы (определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П).

Несмотря на это, считаем, что организации в рассматриваемой ситуации следует документально обосновать экономическую целесообразность предоставления покупателям существенных скидок на товары (п. 1 ст. 252 НК РФ). В противном случае мы не исключаем вероятности того, что сотрудники налоговых органов будут возражать против учета полученного от реализации товаров убытка при формировании налогооблагаемой прибыли.

НДС

При реализации на территории РФ товаров у организации возникает объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 147 НК РФ).

По общему правилу налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

С учетом положений ст. 105.3 НК РФ полагаем, что при реализации товаров налоговая база по НДС должна определяться исходя из рыночных цен. При этом п. 1 ст. 105.3 НК РФ установлено, что для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными.

Из п. 4 ст. 166 НК РФ следует, что сумма НДС исчисляется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Как видим, нормы главы 21 НК РФ четко не регулируют порядка определения налоговой базы по НДС при предоставлении покупателю скидок до момента отгрузки (реализации) товаров.

Специалисты финансового и налогового ведомств исходят из того, что налоговая база в целях исчисления суммы НДС подлежит определению с учетом предоставленных покупателю скидок (смотрите, например, письмо ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63, письмо Минфина России от 26.12.2008 N 03-03-06/1/722).

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Источник  "Гарант"