06.02.12  Обновление компьютерной техники: ремонт или модернизация?

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Татьяна Синельникова	Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Елена Мельникова

Техническое «устаревание» (так называемый моральный износ) компьютера происходит гораздо быстрее, чем износ физический. Как правило, это влечет не замену всего компьютера, а замену отдельных его частей. А после решения технических проблем появляются вопросы у бухгалтера. В тонкостях налогового и бухгалтерского учета данной операции помогают разобраться эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Татьяна Синельникова и Елена Мельникова.

На балансе организации находятся компьютеры, состоящие из монитора, системного блока, клавиатуры и мыши. Компьютеры приняты на учет как один инвентарный объект. В декабре 2011 г. было принято решение заменить морально устаревшие процессоры (системные блоки)  компьютеров на новые. Были приобретены и установлены новые более мощные процессоры. Снятые процессоры находятся в рабочем состоянии.

Как осуществляется налоговый и бухгалтерский учет? Является ли эта операция модернизацией, ремонтом или относится к частичной ликвидации основных средств? Как начислять амортизацию в связи с заменой процессоров?

В бухгалтерском учете расходы на ремонт основных средств относятся к расходам по обычным видам деятельности и отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся (п. 5 и п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). В налоговом учете расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).

В свою очередь, на основании п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и п. 2 ст. 257 НК РФ в бухгалтерском и налоговом учете расходы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению основных средств изменяют (увеличивают) первоначальную стоимость объекта основных средств и подлежат списанию через механизм амортизации.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения  оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (п. 2 ст. 257 НК РФ).

По мнению Минфина России, в случае, когда замена системного блока, осуществляемая по причине его морального износа, влечет за собой изменение эксплуатационных характеристик компьютера и приводит к изменению его функционального назначения, то указанные затраты относятся к расходам по модернизации основных средств и увеличивают его первоначальную стоимость. Расходы, осуществляемые при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники, вызванные необходимостью поддержания компьютера в работоспособном состоянии, при условии, что изменение эксплуатационных характеристик компьютера не приводит к изменению его функционального назначения, относятся к расходам на ремонт основных средств (письма Минфина России от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169, от 09.10.2006 N 03-03-04/4/156, от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/140).

В письмах Минфина России от 27.05.2005 N 03-03-01-04/4/67, от 22.06.2004 N 03-02-04/5 отмечено следующее.

Компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности. Замена в компьютере любой детали может привести к изменению эксплуатационных характеристик компьютера. Моральный износ компьютера как объекта основных средств происходит в несколько раз быстрее, чем физический. При разграничении модернизации и ремонта компьютера определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом. Учитывая изложенное, расходы при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники относятся к расходам на ремонт основных средств, учитываемых в порядке, установленном ст. 260 НК РФ (смотрите также постановления ФАС Московского округа от 19.08.2009 N КА-А40/7730-09, ФАС Уральского округа от 17.06.2008 N Ф09-4293/08-С3).

Учитывая вышеизложенное, мы полагаем, что если целью замены частей компьютерной техники не ставится изменение ее функционального назначения или повышение ее технико-экономических показателей на основе внедрения передовой техники и технологии, а указанная замена лишь вызвана необходимостью восстановления работоспособного состояния компьютерной техники, утерянного по причине выхода из строя данных частей компьютерной техники, то расходы на такую замену следует отнести к расходам на ремонт основных средств.

Такой вывод, по нашему мнению, сохраняется и в том случае, если за время эксплуатации компьютерной техники поменялась элементная база комплектующих и восстановление работоспособности компьютерной техники осуществляется с помощью частей, функционально соответствующих вышедшим из строя, но имеющих более высокие эксплуатационные характеристики, приводящие в целом к увеличению быстродействия отремонтированного компьютера.

В рассматриваемой нами ситуации происходит замена работающего, но морально устаревшего системного блока. В такой ситуации, по нашему мнению, заключение о том, изменилось ли функциональное назначение техники в результате замены, могут дать технические специалисты компании (инженеры и пр.), которые обладают для этого достаточной квалификацией.

Так, постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 для оформления и учета приема-сдачи объектов основных средств из реконструкции, модернизации утверждена форма Акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (N ОС-3).

В Акте N ОС-3 приводятся сведения о произведенных затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией и модернизацией объекта, полноте и качестве выполненных работ, дается характеристика изменениям, происшедшим в связи с ремонтом, реконструкцией и модернизацией, а также отражаются результаты испытания объекта после проведенных работ.

Акт N ОС-3 подписывается членами приемочной комиссии (лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств), а также представителем организации-исполнителя, проводившей реконструкцию, модернизацию объекта. Акт утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию.

В разделе 2 "Сведения о затратах, связанных с ремонтом, реконструкцией, модернизацией объектов основных средств" приводят сведения о затратах. При заполнении раздела должно быть разграничено, какие работы имели место - ремонт или работы по реконструкции и модернизации. На оборотной стороне Акта отражается заключение комиссии, которая проводила прием-передачу основного средства, там же указываются изменения в характеристике объекта, вызванные ремонтом, реконструкцией (модернизацией).

Таким образом, решение о том, что имел место ремонт или же модернизация, принимает не бухгалтер, а комиссия, которая подписывает этот первичный документ. Бухгалтер же на его основании отразит в учете либо операции по ремонту ОС, либо по его модернизации.

Если по заключению специалистов замена системного блока будет классифицирована как модернизация, то в бухгалтерском и налоговом учете, как было отмечено ранее, произойдет увеличение первоначальной стоимости компьютера.

Если сказанное имеет место, то в отношении увеличения срока полезного использования необходимо учитывать следующее.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Если же в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Таким образом, увеличение срока полезного использования в перечисленных случаях является правом, а не обязанностью организации (письма Минфина России от 10.09.2009 N 03-03-06/2/167, от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168, от 10.10.2005 N 03-03-04/1/264). В обоих случаях расходы на проведение модернизации будут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль до момента, когда произойдет полное списание первоначальной стоимости объекта ОС, либо до выбытия данного объекта из состава амортизируемого имущества с применением нормы амортизации, установленной при введении в эксплуатацию этого основного средства.

Если организация решит учитывать замену системного блока как модернизацию, то расчет амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете будет производиться по-разному.

Что касается начисления амортизации в бухучете, то по общему правилу она начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21, п. 22 ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете расходы на модернизацию компьютера согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сформированная на счете 08 стоимость проведенной модернизации списывается в дебет счета 01 "Основные средства".

В бухгалтерском учете при увеличении первоначальной стоимости объекта ОС в результате модернизации годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования. Такие разъяснения дал Минфин России еще в письме от 23.06.2004 N 07-02-14/144.

Рассмотрим ситуацию на примере. Допустим, что модернизация закончена 29.12.2011. На наш взгляд, для расчета новой нормы амортизации берется остаточная стоимость на 01.01.2012, то есть на первое число месяца, следующего за вводом модернизированного ОС в эксплуатацию. К остаточной стоимости прибавляются затраты на модернизацию. Ведь только после определения полной суммы расходов можно вычислить "новую" норму амортизации. Затем начинается амортизация по "новой" норме с января.

Ежемесячная сумма амортизации (линейным методом) до модернизации компьютера составляла:

25 000 руб. : 36 мес. = 694,44 руб./мес.

Амортизацию начали начислять с сентября 2009 года. До декабря 2011 года включительно прошло 28 месяцев. Сумма начисленной амортизации составляет:

694,44 руб. х 28 мес. = 19 444,32 руб.

Остаточная стоимость на 1 января 2012 года составит:

25 000 руб. Ц 19 444,32 руб. = 5 555,68 руб.

Допустим, что стоимость работ по модернизации без НДС равна 15 000 руб.

Рассчитаем по формуле новую сумму амортизации за месяц в бухгалтерском учете:

(5 555,68 руб. + 15 000 руб.) : (36 мес. - 28 мес.) = 2 569,46 руб.

В течение оставшегося срока использования компьютера (8 мес.) ежемесячно в бухгалтерском учете надо начислять амортизацию в сумме 2 569,46 руб.

В налоговом учете затраты на модернизацию или реконструкцию надо прибавить не к остаточной стоимости, а к первоначальной стоимости основного средства (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Если после модернизации срок полезного использования ОС для целей налогового учета не изменился, то амортизация по этому ОС продолжает начисляться в прежнем порядке (тем же методом и с применением прежней нормы амортизации) до полного списания остаточной стоимости объекта (смотрите, например, письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/402, от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10, от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168; письма УФНС РФ по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72962 и от 16.06.2006 N 20-12/53521@).

Причем, поскольку увеличение срока полезного использования в налоговом учете ограничено максимальным сроком использования, установленного для определенной группы в которую был отнесен объект основных средств, то в том случае если компьютер был отнесен во 2-группу со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет (включительно), то срок полезного использования не меняется, так как на момент проведения модернизации соответствует максимальному сроку установленному для этой группы.

Сумма ежемесячной амортизации пересчитывается только исходя из "новой" первоначальной стоимости объекта, увеличенной в связи с модернизацией. В "новой" сумме амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по усовершенствованию основного средства и увеличена его первоначальная стоимость, то есть "новая" амортизация будет начисляться в налоговом учете с 01.01.2012. При расчете будем исходить из того, что остаточная стоимость и в бухучете, и в налоговом учете до модернизации была одинаковой.

Рассчитаем месячную сумму амортизации для налогового учета:

(25 000 руб. + 15 000 руб.) : 36 мес. = 1 111,11 руб.

Затем остаточную стоимость вместе с ценой проведенных работ надо разделить на новую ежемесячную сумму амортизации. Получится срок, в течение которого нужно списывать объект:

(5 555,68 руб. + 15 000 руб.) : 1 111,11 руб. = 19 мес.

Это значит, что в налоговом учете еще 19 месяцев придется учитывать амортизацию по 1111,11 руб. При таком расчете реально увеличивается срок амортизации, несмотря на то, что не менялся срок использования основного средства.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Источник  "Гарант"