06.11.12  Заказчик-застройщик и учет затрат на строительство

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Татьяна Каратаева	Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Елена Королева

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Татьяна Каратаева и Елена Королева рассказывают об учете затрат на приобретение земельных участков и осуществление сноса строений в деятельности организации, являющейся заказчиком-застройщиком.

Организация (заказчик-застройщик) осуществляет долевое строительство, для чего выкупает у граждан земельные участки с возведенными на них жилыми домами и оформляет их в собственность. Расходы на приобретение земельных участков и снос предусмотрены в смете строительства. Участки учитываются на счете 01, а дома - на счете 41. До окончания строительства дома земельный налог с данных земельных участков учитывается в затратах по строительству. В какой момент и по каким документам можно отнести стоимость земельных участков и затраты по сносу домов на затраты по строительству?

Отношения в области инвестирования строительства в РФ регулируются Федеральными законами от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ) и от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) и выстраиваются на основании заключенного между указанными субъектами договора (контракта) (ст. 2, ст. 4 и п. 1 ст. 8 Закона N 39-ФЗ).

Бухгалтерский учет операций в сфере строительства ведется в соответствии с письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" (далее - Положение N 160), действующим в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445).

При этом Министерство финансов в письме от 18.05.2006 N 07-05-03/02 рекомендует руководствоваться Положением N 160 при отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с возведением объектов строительства, в том числе объектов долевого строительства у основного застройщика.

Заказчики - это уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчиками могут быть инвесторы (п. 3 ст. 4 Закона N 39-ФЗ).

Согласно п. 1.4 Положение N 160, применяемого в настоящее время с учетом требований других руководящих документов, организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками.

Понятие "застройщик" приводится в п. 16 ст. 1 ГрК РФ, а также раскрыто в ст. 2 Закона N 214-ФЗ, согласно которой застройщик - юридическое лицо, независимо от его организационно-правовой формы, имеющее в собственности или на праве аренды, на праве субаренды либо в предусмотренных Федеральным законом от 24.07.2008 N 161-ФЗ "О содействии развитию жилищного строительства" случаях на праве безвозмездного срочного пользования земельный участок и привлекающее денежные средства участников долевого строительства в соответствии с Законом N 214-ФЗ для строительства (создания) на этом земельном участке многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании полученного разрешения на строительство.

Организация в рассматриваемой ситуации является заказчиком-застройщиком.

Согласно Градостроительному кодексу РФ застройщик обеспечивает на предоставленном ему в аренду или принадлежащем на праве частной собственности земельном участке строительство, обеспечивая плату за землю или арендную плату по договору аренды земельного участка для строительства, оплату проведения инженерных изысканий и подготовку исходно-разрешительной и проектной документации для строительства, оплату за проведение экспертизы проектной документации и ряд других.

В строительной смете могут быть предусмотрены расходы по подготовке территории строительства в части затрат на осуществление сноса строений, находящихся на этой стройплощадке, на покупку земельного участка, уплате земельного налога, разработке исходно-разрешительной и проектной документации, другие расходы согласно п. 4.78 и приложения 8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.

Таким образом, затраты на приобретение земельного участка и осуществление сноса строений являются капитальными затратами, формируют первоначальную стоимость объекта строительства и включаются в сметную стоимость. Аналогичное мнение содержится в письмах Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/1/103, от 25.01.2006 N 03-03-04/1/56.

Согласно п. 2.3 Положения N 160 расходы, связанные с возведением объектов строительства, у организации, исполняющей функции заказчика, отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

Согласно п. 2.2 Положения N 160 при строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат.

При этом под началом строительства объекта для целей бухгалтерского учета следует понимать начало осуществления фактических затрат инвестора-заказчика по строительству объекта (письмо Минфина России от 27.03.2003 N 16-00-14/107).

При этом пп. 4.1 и 4.3 Положения N 160 определено, что стоимость объектов основных средств, приобретаемых отдельно от строительства объектов, а также стоимость земельных участков отражаются на счете "Капитальные вложения" согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов после их оприходования и постановки на учет.

Таким образом, моментом отнесения стоимости земельных участков и находящихся на них строений формируют первоначальную стоимость объекта при их приобретении и постановке на учет.

В соответствии со ст. 550 ГК РФ договор купли-продажи недвижимого имущества (в том числе частного жилого дома с хозяйственными постройками и прочее) должен оформляться в письменной форме в соответствии с требованиями гражданского законодательства.

Ни НК РФ, ни законодательство о бухгалтерском учете не связывают постановку объекта на учет с государственной регистрацией вещного права на этот объект, вопрос о включении имущества в состав основных средств организации не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества.

Следовательно, для принятия земельных участков и находящихся на них строений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" требуется соблюдение условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01, и наличие акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие данных объектов.

При этом в соответствии со ст. 551 ГК РФ переход к покупателю права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости подлежит государственной регистрации. До момента такой регистрации заказчик не вправе снести купленное строение.

Оформив право собственности на приобретенный объект недвижимости, заказчик в дальнейшем принимает решение о его сносе, оформляя надлежащим образом уже прекращение этого права.

В рамках анализируемой ситуации целесообразно обратиться к рассмотрению порядка исправления ошибок в бухгалтерском учете.

В настоящее время порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности регулируется ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).

Согласно п. 4 ПБУ 22/2010 выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

Способ исправления будет зависеть не только от их характера (существенные или несущественные), но и от того, когда ошибки обнаружены.

В соответствии с п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год").

Критерий оценки ошибки для признания ее существенной организации необходимо закрепить в учетной политике.

Если организация в рассматриваемой ситуации признает, что имеет место существенная ошибка, то, поскольку она выявлена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год, она подлежит исправлению в порядке, предусмотренном п. 9 ПБУ 22/2010.

Согласно п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В этом случае в бухгалтерском учете организации в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, делается запись по счету 84.

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете организации в 2012 году будут сделаны следующие записи:

Дебет 84 Кредит 01

- ошибочно отраженная стоимость земельного участка отнесена на уменьшение нераспределенной прибыли;

Дебет 84 Кредит 41

- ошибочно отраженная стоимость жилого дома, предназначенного под снос, отнесена на уменьшение нераспределенной прибыли;

Дебет 08 Кредит 84

- отражена стоимость земельного участка и стоимость жилого дома под снос в стоимости строящегося объекта.

Пунктом 10 ПБУ 22/2010 установлено, что в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды, не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

Таким образом, бухгалтерская отчетность за 2011 год не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению.

Пункт 14 ПБУ 22/2010 определяет, что, если ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, она исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Таким образом, в случае, если ошибка существенной не является, то в учете делаются аналогичные записи только с использованием счета 91.

Источник  "Гарант"