01.04.13 Сэкономит ли оптовик, компенсируя "щедрость" партнера по акции?

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Наталья Вахромова	Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Ольга Монако

Может ли оптовый поставщик, заключивший с партнером договор об  организации маркетинговой акции (связанной с розничной продажей товара по заниженным ценам), учесть затраты на оплату его услуг в целях налогообложения, если стоимость этих услуг зависит от суммы недополученного партнером дохода? Рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Наталья Вахромова и Ольга Монако.

Организация, осуществляющая оптовую поставку продукции торговой организации (которая, в свою очередь, реализует данную продукцию в розницу), заключила  с ней договор на оказание услуг по организации маркетинговой акции, направленной на продвижение товара определенной марки. Договором предусмотрено, что в рамках акции торговая организация должна продавать товар по установленной (более низкой) цене на протяжении определенного промежутка времени. При этом для привлечения внимания покупателей к товару торговая организация оформляет соответствующим образом ценники на данный товар и информирует покупателей о проведении акции. Стоимость услуги определяется исходя из расчета суммы недополученного торговой организацией дохода, возникающего из-за снижения цены продаваемого товара. Торговая организация представляет расчет недополученного дохода из-за проведения акции, составляет акт оказанных услуг, счет-фактуру. Может ли организация, осуществляющая оптовую поставку, учесть затраты на оказанные ей услуги в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль?

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами, в частности, понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом КС РФ в определении от 04.06.2007 N 320-О-П указал на то, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Основы государственного регулирования торговой деятельности в РФ определены Федеральным законом от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 381-ФЗ).

Пунктами 11-12 ст. 9 Закона N 381-ФЗ установлено, что услуги по рекламированию продовольственных товаров, маркетингу и подобные услуги, направленные на продвижение продовольственных товаров, могут оказываться хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, на основании договоров возмездного оказания соответствующих услуг.

Включение в договор поставки продовольственных товаров условий о совершении хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, в отношении поставленных продовольственных товаров определенных действий, об оказании услуг по рекламированию товаров, маркетингу и подобных услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров, а также заключение договора поставки продовольственных товаров путем понуждения к заключению договора возмездного оказания услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров, не допускается.

В рассматриваемой ситуации с торговой организацией заключен договор на оказание услуг по организации маркетинговой акции, направленной на продвижение товара определенной марки.

Договором предусмотрено, что в рамках акции торговая организация должна продавать товар по установленной цене на протяжении определенного промежутка времени. При этом для привлечения внимания покупателей к товару торговая организация оформляет соответствующим образом ценники на данный товар и информирует покупателей о проведении акции.

В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Согласно ст. 779 ГК РФ, по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

По нашему мнению, действия, совершаемые торговой организацией в отношении рассматриваемых товаров, можно охарактеризовать как оказание именно услуг.

Однако налоговые органы могут поставить под сомнение экономическую обоснованность этих расходов.

Ранее финансовое и налоговое ведомства указывали на отсутствие экономической оправданности таких расходов и разъясняли, что они не подлежат признанию в целях налогообложения прибыли, так как указанные операции совершаются в рамках деятельности покупателя (розничного продавца) и не связаны с деятельностью поставщика-продавца (письма Минфина России от 03.10.2006 N 03-03-04/1/677, от 17.10.2006 N 03-03-02/247, УФНС России по г. Москве от 02.05.2006 N 20-12/35862@).

В письме УФНС России по г. Москве от 14.11.2006 N 20-12/100238 налоговики сделали вывод о том, что если организация-продавец проводит рекламные акции в отношении товаров, принадлежащих другой организации (покупателю), то и расходы, связанные с их проведением, не учитываются у организации-продавца в целях налогообложения прибыли, так как данные акции непосредственно не связаны с деятельностью организации-поставщика.

В письме УМНС по г. Москве от 16.09.2003 N 26-08/50782 говорится, что информация о товарах в привязке к их стоимости в конкретной торговой точке, содержащаяся в каталогах, выпускаемых организациями розничной торговли, призвана формировать не столько интерес к потребительским свойствам товаров, сколько интерес к возможности приобретения этих товаров в конкретном месте по конкурентоспособным (наиболее привлекательным) ценам.

В таком случае затраты организации оптовой торговли по компенсации расходов организации розничной торговли на изготовление каталогов с информацией об ассортименте и ценах товаров в конкретных торговых точках нельзя признать расходами на рекламу, способствующую реализации товаров у оптового продавца. Следовательно, данные расходы оптового продавца также нельзя признать произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. На основании ст. 252 НК РФ такие расходы не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако расходы оптового продавца на размещение рекламы в виде изображения в средствах массовой информации реализуемого товара и привлечение внимания потенциальных покупателей непосредственно к его качествам могут быть отнесены к расходам налогоплательщика - оптового продавца на рекламу, не требующим нормирования.

Отметим, что позднее точка зрения официальных органов несколько изменилась. Так, в письме Минфина России от 19.02.2010 N 03-03-06/1/85 специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что если между поставщиком товаров и организацией, осуществляющей торговую деятельность, заключен договор на возмездное оказание услуг по рекламированию продовольственных товаров, маркетингу и подобных услуг, направленных на продвижение продовольственных товаров, расходы в виде платы за полученные услуги учитываются при налогообложении прибыли в составе прочих расходов.

В свою очередь, по мнению специалистов финансового ведомства, если у организации-поставщика есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя - организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым поставщиком-продавцом, то такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе. В таком случае при надлежащем документальном подтверждении указанные расходы как расходы на рекламу могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 13.12.2011 N 03-03-06/1/818, от 16.09.2011 N 03-03-06/1/556, от 09.06.2009 N 03-03-06/1/371, от 20.08.2008 N 03-03-06/1/474).

Аналогичного мнения придерживаются и налоговики в письме УФНС России по г. Москве от 28.05.2012 N 16-15/046878@.

Отметим, что арбитражная практика и ранее подтверждала право налогоплательщика признавать расходы на дальнейшее продвижение товара в целях налогообложения прибыли (смотрите, например, постановления Северо-западного округа от 27.01.10 N А56-60357/2008, Поволжского округа от 16.09.08 N А49-395/08).

Кроме того, Президиум ВАС РФ в постановлении от 22.12.2009 N 11175/09 прямо указал, что, производя расходы по дальнейшему продвижению товара на рынке, производитель реализуемой продукции не теряет коммерческого интереса к ней и после заключения договора поставки, а преследует цель увеличения объема продаж, чему способствуют, в частности, мерчендайзинговые услуги. Учитывая данные обстоятельства, правовые основания для отказа в признании таких расходов в качестве экономически оправданных и обоснованных отсутствуют. При этом переход права собственности на реализованную продукцию, по мнению Президиума ВАС РФ, не влияет на характер расходов для целей применения главы 25 НК РФ.

О правомерности включения затрат на оплату услуг, связанных с продвижением товара, говорится в постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2012 N 09АП-3532/12 и от 13.04.2012 N Ф05-2977/12 по делу N А40-85377/2011, ФАС Московского округа от 13.04.2012 N Ф05-2977/12 по делу N А40-85377/2011. В частности, судьи пришли к выводу, что расходы на продвижение товаров, мерчендайзинг, маркетинг, рекламу, а также уплату вознаграждения за открытие новых торговых точек непосредственно связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными и нацелены на получение положительного экономического эффекта, что свидетельствует о правомерности отнесения их на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Однако в этом случае следует учитывать позицию Минфина России, в соответствии с которой расходы на оплату услуг по продвижению товаров учитываются в целях налогообложения прибыли в пределах норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ. То есть такие расходы, осуществленные течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Для того чтобы выяснить, относятся произведенные расходы к расходам на рекламу, или их следует рассматривать как иные виды расходов, следует обратиться к понятию "реклама", данному Законом "О рекламе" от 13.03.2006 N 38-ФЗ (далее - Закон N 38-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 3 Закона N 38-ФЗ рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. То есть ключевой момент данного определения - это информирование потенциального покупателя о товаре (работе, услуге, мероприятии).

В постановлении ФАС Центрального округа от 04.12.2008 N А35-6838/07-С21 говорится, что реклама - это информация. Реклама, в первую очередь, должна содержать в себе какие-либо сведения о товаре.

В рассматриваемой ситуации проведение маркетинговой акции по продвижению товара, в рамках которой производится продажа определенного наименования товара по установленной цене на протяжении оговоренного промежутка времени с соответствующим оформлением ценников и информированием покупателей о проведении акции, по нашему мнению, соответствует понятию рекламы.

Следовательно, расходы, связанные с возмещением затрат торговой организации на проведение акции, следует учитывать на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на рекламу, с учетом положения п. 4 ст. 264 НК РФ. То есть в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Отметим, что в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2007 N А56-6929/2007 суд указал, что налогоплательщик правомерно включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на оплату премий (компенсаций) покупателям до уровня средней маржинальной доходности.

Данные затраты, по мнению суда, подлежат включению в состав внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Однако, учитывая мнение финансового ведомства, такой подход может вызвать разногласия с контролирующими органами и организации придется отстаивать свою позицию в суде.

Поскольку все расходы организации должны быть документально подтверждены, то для обоснованного учета затрат необходимо наличие первичных документов.

В рассматриваемой ситуации торговая организация представляет расчет недополученного дохода из-за проведения акции, составляет акт оказанных услуг, счет-фактуру. Полагаем, что данные документы могут являться подтверждением понесенных организацией затрат на проведение акции.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Источник  "Гарант"