30 Августа 2018Решения ВС по "патентным" спорам
Е.А. Шаронова, ведущий эксперт
Верховный суд в июльском Обзоре также обобщил судебную практику по спорам, которые возникали у предпринимателей с налоговиками по поводу применения патентной системы налогообложения.
И только один раз ВС встал на сторону налоговиков.
На нулевую ставку при ПСН и УСН могут претендовать и бывшие ИП
Ситуация. Гражданин зарегистрировался в качестве ИП после вступления в силу регионального закона, установившего ставку 0% для ИП, которые применяют ПСН и ведут деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере оказания бытовых услуг населению. ИП обратился в ИФНС с заявлением о выдаче патента по виду деятельности "Проведение занятий по физической культуре и спорту" и указал в нем ставку 0%.
Однако ИФНС отказала ИП в выдаче патента с нулевой ставкой, сославшись на то, что он до вступления в силу регионального закона, установившего ставку 0% по "льготным" видам деятельности, уже регистрировался в качестве ИП, а потом прекращал свою деятельность. В то время как право на ставку 0% имеют только те граждане, которые впервые зарегистрировались как ИП <1>.
Отметим, что по той же самой причине ИФНС отказывают в применении ставки 0% и ИП, которые применяют упрощенку <2>.
Минфин солидарен с налоговиками. Он неоднократно разъяснял, что не могут применять нулевую ставку ИП, применяющие ПСН и УСН, которые снялись с учета в связи с прекращением деятельности, а потом вновь зарегистрировались (повторно или в очередной раз) после вступления в силу законов субъектов РФ, установивших ставку 0% <3>.
Справка. Право вводить так называемые налоговые каникулы для ИП, то есть возможность в течение 2 лет не платить налог при УСН и ПСН, предоставлено региональным властям. Они же в своем законе должны установить перечень видов деятельности, по которым ИП может применять нулевую ставку, а также условия, которые ему нужно соблюдать для этого <4>.
Вывод ВС. При толковании норм НК о нулевой ставке для ИП на патенте и ИП на УСН необходимо учитывать, что они установлены в целях поддержки субъектов малого предпринимательства, решивших возобновить свою деятельность. Из буквального содержания п. 4 ст. 346.20 и п. 3 ст. 346.50 НК вытекает, что условием применения ставки 0% является начало ведения (возобновления) официальной предпринимательской деятельности гражданином впервые после начала действия соответствующего закона субъекта РФ, а не за весь период деятельности гражданина.
Следовательно, физлица, которые ранее обладали статусом ИП и прекратили свою деятельность, но решили возобновить ее впервые после начала действия закона субъекта РФ, тоже могут применять ставку 0% <5>. В противном случае, как упомянул ВС, будет налицо налоговая дискриминация, поскольку не будет соблюдаться принцип равенства налогообложения ИП <6>.
Потенциально возможный годовой доход при аренде не может превышать 10 млн руб.
Ситуация. ИП обратился в ИФНС с заявлением о выдаче патента по виду деятельности "сдача в аренду (наем) собственного нежилого недвижимого имущества" на три объекта аренды.
Налоговая выдала патент, в котором налог при ПСН был рассчитан исходя из установленного региональным законом размера потенциально возможного к получению годового дохода - 5 млн руб. по каждому отдельному объекту аренды. То есть общая налоговая база в патенте составила 15 млн руб., исходя из которой и был рассчитан налог.
Однако, по мнению ИП, такой расчет налоговой базы противоречит нормам НК. Ведь величина потенциально возможного к получению дохода по всему виду деятельности не должна превышать максимальный размер дохода в 10 млн руб. И за защитой своих интересов ИП обратился в суд, который в итоге его поддержал.
Вывод ВС. По нормам гл. 26.5 НК размеры потенциально возможного к получению дохода устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 1 млн руб. При этом по такому виду деятельности, как сдача в аренду, регионы могут своим законом <7>:
- во-первых, установить размер годового дохода в зависимости от количества сдаваемых в аренду объектов;
- во-вторых, увеличить размер дохода по этому виду деятельности, но не более чем в 10 раз.
Таким образом, даже при наличии у ИП нескольких объектов, сдаваемых в аренду, размер потенциально возможного к получению годового дохода по этому виду деятельности (а не по каждому объекту аренды) не может превышать 10 млн руб. Так что выданный ИФНС патент признается недействительным в части завышения налоговой базы и суммы налога к уплате <8>.
Если ИФНС выдала патент с опозданием, срок его действия переносится
Ситуация. ИП отправил в ИФНС заявление на получение патента сроком на 6 месяцев и указал в нем дату начала действия патента - первый день наступающего календарного года. Инспекция оформила патент, указав в нем начало действия - 1 января. Но выдала его только в конце января.
Так как налоговики нарушили срок выдачи патента, ИП посчитал, что начало шестимесячного периода действия патента должно быть перенесено на дату его фактической выдачи.
Однако ИФНС с этим не согласилась и указала, что несвоевременная выдача патента не влечет за собой изменение периода его действия.
Вывод ВС. Предприниматель правомерно применял ПСН с учетом переноса периода действия патента. Ведь документом, удостоверяющим право на применение ПСН, является патент. Его инспекция обязана выдать ИП под расписку (или иным способом) в течение 5 дней со дня получения заявления на получение патента <9>.
Так что ИП вправе ожидать, что условия применения ПСН будут установлены в патенте, выданном ему в надлежащий срок. А значит, нарушение срока выдачи патента может учитываться при определении периода действия патента. Иной подход означал бы, что, оплатив патент за соответствующий период в полном объеме, ИП лишается возможности вести деятельность в той части оплаченного периода, которая приходится на дни просрочки в выдаче патента <10>. Ведь до его выдачи ИП применять ПСН не может.
При утрате права на патент ИП не теряет право на УСН
Ситуация. ИП совмещал УСН и ПСН по деятельности "Сдача в аренду недвижимого имущества".
По итогам проверки налоговики выявили, что ИП утратил право на ПСН, поскольку не оплатил часть патента по второму сроку платежа. При этом ИФНС сочла, что при "слете" с ПСН предприниматель за период патентной деятельности должен уплатить налоги по общему режиму. И начислила ему НДФЛ.
Однако ИП с этим не согласился, так как учел доходы от аренды в доходах при УСН.
Вывод ВС. Утрата предпринимателем права на применение ПСН не влечет одновременную утрату им права на УСН. Ведь упрощенная система в случае ее применения ИП является общей по отношению к ПСН, в рамках которой облагаются доходы лишь по отдельным видам деятельности <11>. Аналогичную позицию ВС уже высказывал в своем Обзоре судебной практики в прошлом году <12>.
Сразу скажем, что эти споры с налоговиками могут касаться только периодов до 01.01.2017, когда п. 6 ст. 346.45 НК РФ существовал в другой формулировке. Там говорилось, что ИП считается утратившим право на ПСН и перешедшим на ОСН с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. И тогда Минфин разъяснял, что с начала года до момента утраты права на патент ИП должен платить налоги по общему режиму, а с даты снятия с учета в качестве патентника - платить налог при УСН <13>. И контролирующие органы не смущало, что в этом случае ИП в течение года применял две системы налогообложения - общую и упрощенную, что в принципе противоречит нормам НК.
А с 01.01.2017 эту проблему устранили внесением поправок в НК.
Теперь из формулировки п. 6 ст. 346.45 НК РФ однозначно следует, что при утрате права на патент ИП остается на упрощенке, если он ранее перешел на этот спецрежим. Что и подтвердил ВС.
ИП не может применять ПСН при ремонте нежилых построек
Ситуация. ИП приобрел патент на ведение деятельности "ремонт жилья и других построек". ИФНС при проверке указала, что ИП был не вправе применять ПСН, так как выполнял работы по ремонту объектов, не связанных с жильем.
Кстати, Минфин тоже считает, что при ремонте объектов капитального строительства, в частности объектов офисных и складских помещений организаций, применять ПСН нельзя <14>.
Вывод ВС. Применять ПСН возможно лишь в отношении тех видов деятельности, которые прямо перечислены в гл. 26.5 НК РФ.
По смыслу подп. 12 п. 2 ст. 346.43 НК патентная система может применяться при ведении деятельности по ремонту объектов, связанных с проживанием граждан (предназначенных для обслуживания жилья и т.п.). В то время как ИП вел работы по ремонту производственных объектов. Так что ИФНС была права, отказав в применении ПСН <15>.
* * *
Как видим, счет 4:1 в пользу предпринимателей. Хорошо, что неясности патентного спецрежима ВС толкует в пользу ИП.
--------------------------------
<1> Постановление 16 ААС от 30.01.2017 N 16АП-5333/2016
<2> Постановление АС УО от 29.09.2017 N Ф09-5631/17
<3> Письма Минфина от 18.12.2017 N 03-11-12/84423, от 23.12.2016 N 03-11-12/77823 (п. 2), от 12.07.2016 N 03-11-11/40882, от 08.04.2015 N 03-11-11/19806
<4> п. 4 ст. 346.20, п. 3 ст. 346.50 НК РФ
<5> п. 14 Обзора
<6> п. 2 ст. 3 НК РФ
<7> п. 7, подп. 3, 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ
<8> п. 19 Обзора
<9> пп. 1, 3 ст. 346.45 НК РФ
<10> п. 18 Обзора
<11> п. 17 Обзора
<12> п. 22 Обзора судебной практики ВС от 26.04.2017 N 2
<13> Письма Минфина от 10.06.2016 N 03-11-09/34209, от 13.04.2016 N 03-11-12/21180
<14> Письма Минфина от 25.04.2017 N 03-11-12/24822, от 25.01.2017 N 03-11-09/3537
<15> п. 20 Обзора
Источник:
Журнал "Главная книга", N 15, 2018
