Меню

Актуально






Бух. программы



Публикация

14 Июля 2016Уплачивается ли ЕНВД по договору с больницей?


М. В. Подкопаев, эксперт журнала

Основным видом деятельности любой аптечной организации является реализация непосредственно населению лекарственных средств, медицинских изделий в розницу. По названному виду деятельности аптеки часто переходят на спецрежим в виде уплаты ЕНВД. Но нередко они получают предложения от различных юридических лиц (прежде всего – медицинских учреждений) относительно реализации им лекарственных средств и медицинских изделий. Можно ли доход от сделок по договорам с такими лицами включить в объем реализации в рамках указанного спецрежима? Об этом расскажем в данной статье.

Розничная торговля и ЕНВД

Одним из видов деятельности, по которому налогоплательщики вправе применять спецрежим в виде уплаты ЕНВД, является розничная торговля. В пункте 2 ст. 346.26 НК РФ отдельно выделены:

– розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли (пп. 6);

– розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

В пункте 6 Письма ФНС России от 10.06.2011 № АС-4-2/9303@ поясняется, что розничная торговля лекарственными средствами осуществляется на основании специального разрешения – лицензии на осуществление фармацевтической деятельности[1].

Розничную торговлю лекарственными препаратами в количествах, необходимых для выполнения врачебных (фельдшерских) назначений или назначений специалистов в области ветеринарии, имеют право осуществлять (ч. 1 ст. 55 Федерального закона от 12.04.2010 № 61‑ФЗ «Об обращении лекарственных средств»):

– аптечные организации;

– ветеринарные аптечные организации;

– индивидуальные предприниматели, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность;

– медицинские организации, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность, и их обособленные подразделения (амбулатории, фельдшерские и фельдшерско-акушерские пункты, центры (отделения) общей врачебной (семейной) практики), расположенные в сельских поселениях, в которых отсутствуют аптечные организации;

– ветеринарные организации, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность.

Согласно ч. 35 ст. 4 Федерального закона № 61‑ФЗ аптечная организация – организация, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, перевозку, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения в соответствии с требованиями указанного закона.

В Письме ФНС России № АС-4-2/9303@ поясняется, что, в частности, предпринимательская деятельность именно аптечных организаций по реализации физическим и юридическим лицам как за наличный, так и за безналичный расчет лекарственных препаратов и прочих товаров медицинского назначения, осуществляемая в рамках договоров розничной купли-продажи, может быть переведена на систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД.

Налоговики со ссылкой на ст. 346.27 НК РФ отметили, что в целях уплаты ЕНВД к розничной торговле не относится передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления).

Действительно, об этом прямо говорится в данной статье. В Письме ФНС России от 15.01.2015 № ГД-4-3/228@ уточняется, что на систему налогообложения в виде ЕНВД переводится реализация на основе договоров розничной купли-продажи готовых лекарственных препаратов (в том числе их реализация отдельным категориям граждан по льготным рецептам (льготным ценам)), но не операции, связанные с отпуском (передачей) отдельным категориям граждан по льготным рецептам бесплатных готовых лекарственных препаратов, а также изготовленных в аптеке по индивидуальным рецептам врачей лекарственных средств.

Однако в Письме № АС-4-2/9303@ налоговики также добавили, что не относится к розничной торговле и, соответственно, не может быть переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД предпринимательская деятельность аптечных организаций, связанная с реализацией лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения бюджетным учреждениям по муниципальным и государственным контрактам, а также на основании договоров поставки независимо от формы расчета (наличной или безналичной)[2].

Вот об этом в НК РФ не сказано. Правда, в отношении договоров поставки правота налоговиков очевидна. Но что такое договор поставки и в чем его отличие от договора розничной купли-продажи?

Продажа бюджетному учреждению. Только ли по договору поставки?

Согласно п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Такой договор считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ). То есть для данного договора не важны форма расчетов, статус покупателя.

На это указал Минфин в Письме от 22.07.2013 № 03‑11‑06/3/
28611, отвечая на вопрос налогоплательщика, относится ли реализация товаров организациям через магазин (аптечный пункт) за безналичный расчет к розничной торговле для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

Финансисты напомнили о выводе, который содержится в п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 157. Суд отметил, что НК РФ не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности выявлять цель приобретения покупателями товаров и контролировать их последующее использование.

По мнению арбитров, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности исключительно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, упомянутые в пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Если налоговый орган не представил доказательств осуществления налогоплательщиком розничной торговли не только через указанные объекты, то «вмененка» охватывает в том числе сделки по реализации товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям.

В том же Письме Минфина России № 03‑11‑06/3/28611 указывается, что согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок (сроки) производимые (закупаемые) им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Здесь финансисты подчеркнули особенность договора поставки, связанную с целью использования товаров: она не должна быть связана с предпринимательской деятельностью. Но если товар реализуется, например, бюджетному учреждению (такому, как больница) для использования в рамках государственных программ для лечения больных, неужели такое использование следует считать связанным с какой‑то предпринимательской деятельностью? Неужели закупка по контракту – обязательно договор поставки? Нам кажется, что нет. Если лекарственные средства приобретаются не для перепродажи, а для применения по их назначению, то, очевидно, их реализация соответствует всем критериям розничной купли-продажи.

Но позиция чиновников иная, а аргументы в ее пользу подробно изложены, например, в Письме Минфина России от 05.04.2016 № 03‑11‑06/3/19246. Ведомство указывает на то, что под целями, не связанными с личным использованием, нужно понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т. п.).

Если условия для признания договора купли-продажи розничным соблюдаются, то соответствующая реализация даже за безналичный расчет бюджетным учреждениям может быть переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Но пунктом 8 ст. 3 Федерального закона от 05.04.2013 № 44‑ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» определено, что государственный контракт, муниципальный контракт – договор, заключенный от имени Российской Федерации, субъекта РФ (государственный контракт), муниципального образования (муниципальный контракт) государственным или муниципальным заказчиком для обеспечения соответственно государственных нужд, муниципальных нужд.

Под гражданско-правовым договором бюджетного учреждения на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг понимается договор, заключаемый от имени бюджетного учреждения.

В пункте 2 ст. 525 ГК РФ признается, что к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (ст. 506 – 522), если иное не предусмотрено правилами обозначенного кодекса[3].

Кроме того, по мнению финансистов, поставка по муниципальному контракту, а также по гражданско-правовому договору бюджетного учреждения не носит признаков публичности, в отличие от розничной купли-продажи (а вот с этим можно согласиться). Ведь договор поставки по муниципальному контракту согласно Федеральному закону № 44‑ФЗ заключается в соответствии с результатами проведения конкурсов, аукционов, запросов котировок на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг конкретным заказчикам.

На этом основании чиновники пришли к выводу, что деятельность по реализации товаров, в том числе бюджетным и некоммерческим организациям, на основе договоров поставки или по государственным (муниципальным) контрактам относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, к которой применяется общий режим налогообложения или УСНО (см. также Письмо Минфина России от 27.11.2015 № 03‑11‑10/69059).

Что думают суды?

Арбитражная практика по вопросу о возможности применения спецрежима в виде ЕНВД при продаже товаров по государственным и муниципальным контрактам неоднозначна. Поясним это на нескольких примерах, пусть не касающихся продаж лекарственных средств напрямую, но применимых к ним по существу.

Так, в Постановлении ФАС ПО от 09.08.2011 по делу № А65-24455/2010 судьи приняли во внимание лишь цель закупки по муниципальному контракту учреждением у налогоплательщика, применяющего спецрежим в виде уплаты ЕНВД. Речь шла об образовательном учреждении, закупавшем учебную литературу, как определили судьи, для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью.

По решению суда такая операция относится к розничной торговле и подлежит обложению ЕНВД (см. также Постановление ФАС ЦО от 17.01.2011 по делу № А23-1180/10А-21-57ДСП).

Любопытные аргументы были приведены судьями в Постановлении ФАС ДВО от 03.08.2011 № Ф03-3329/2011 по делу № А80-305/2009[4]. Так, они заявили: уже в силу того, что все покупатели являлись бюджетными учреждениями, приобретение товаров для целей коммерческой деятельности исключалось.

Кроме того, способы приобретения бюджетными учреждениями товаров по государственным и муниципальным контрактам, установленные законодательством (например, путем запроса котировок), сами по себе не опровергают правовую природу договоров розничной купли-продажи.

Другое дело, если государственный или муниципальный контракт содержит иные признаки, которые не позволяют отнести его к договору розничной купли-продажи (см. Постановление ФАС СКО от 23.04.2014 по делу № А01-2357/2012).

Налогоплательщик осуществлял поставку продуктов питания больнице. При этом был заключен договор, согласно которому налогоплательщик обязался поставить покупателю товар в обусловленный срок, а он – принять и оплатить его. В договорах была пре­дусмотрена ответственность сторон за нарушение сроков и объема поставки, а также сроков оплаты, они заключены на длительный период времени, в них определен ассортимент товаров и сроки поставки, порядок и форма расчетов.

Кроме того, контракты предусматривали, что отпуск товара оформляется товарными накладными, товар подлежит доставке транспортом предпринимателя. При изменении цен на предоставляемую продукцию налогоплательщик уведомлял об этом покупателя в письменной форме, впоследствии условия соглашений изменялись.

На данном основании суд пришел к логичному выводу, что сложившиеся между налогоплательщиком и бюджетным учреждением отношения характеризуются существенными условиями договора поставки, а не розничной купли-продажи (см. также постановления АС УО от 27.11.2014 № Ф09-7527/14 по делу № А47-9959/2013, от 29.10.2014 № Ф09-7145/14 по делу № А76-27844/2013). В связи с этим он не придал значения тому, что поставка осуществлялась некоммерческой (бюджетной) организации.

* * *

Продажу по муниципальному контракту можно отнести к реализации, что облагается ЕНВД, но только в том случае, если нет признаков договора поставки, указанных выше, если товар реализуется непосредственно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, упомянутые в пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. В иной ситуации к такой реализации следует применять налоги в рамках общего режима или УСНО.

Заметим, что согласно действующей в настоящее время позиции Минэкономразвития закупка лекарственных средств возможна в розничной аптечной сети (Письмо от 17.02.2016 № Д28и-339). Ведомство допускает это, в частности, для случая закупки товара на сумму, не превышающую 100 000 руб., в соответствии с п. 4 ч. 1 ст. 93 Федерального закона № 44‑ФЗ, то есть как у единственного поставщика.

В Письме Минэкономразвития России от 08.05.2014 № Д28и-701 указывается также, что в случае такой закупки заказчик вправе оплатить товар на основании кассового чека, или выставленного счета, или иного документа, предусмотренного законодательством РФ.

Отметим: согласно Постановлению АС ВСО от 02.03.2016 № Ф02-458/2016 по делу № А33-7492/2015 в подобном случае поставщику не обязательно иметь лицензию на осуществление оптовой торговли лекарственными препаратами, а достаточно лицензии на розничную торговлю названными препаратами – при условии, что это допускается условиями закупки (см. постановления АС СЗО от 01.10.2015 № Ф07-5702/2015 по делу № А26-5889/2014, АС СКО от 13.04.2016 № Ф08-1784/2016 по делу № А15-3076/2015, АС УО от 28.04.2016 № Ф09-2793/16 по делу № А71-9110/2015).

Добавим, что закупка у единственного поставщика на сумму, не превышающую 200 000 руб., возможна и в отношении лекарственных препаратов, которые предназначены для назначения пациенту при наличии медицинских показаний (индивидуальная непереносимость, по жизненным показаниям) по решению врачебной комиссии, которое отражается в медицинских документах пациента и журнале врачебной комиссии (п. 28 ч. 1 ст. 93 Федерального закона № 44‑ФЗ). Полагаем, что и в данном случае возможно приобретение обозначенных лекарственных препаратов в розничной сети. Однако позиция Минэкономразвития по этому поводу не ясна.


[1] В настоящее время такая лицензия выдается на основании Положения о лицензировании фармацевтической деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 22.12.2011 № 1081.

[2] Минфин в Письме от 10.12.2012 № 03‑11‑06/3/84 подчеркнул, что речь идет о реализации лекарственных препаратов и товаров медицинского назначения по государственным (муниципальным) контрактам. Но именно в такой форме законодательство обязывает производить закупки для бюджетных учреждений.

[3] Однако заметим, что речь в данной норме идет об отношениях в рамках гражданского законодательства, но не налогового, для которого в целях применения спецрежима в виде уплаты ЕНВД установлены свои правила признания договора в качестве договора розничной купли-продажи.

[4] Определением ВАС РФ от 09.12.2011 № ВАС-15551/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Источник: Журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"



Последние публикации

29 Марта 2017

Переработки в рамках ненормированного рабочего дня могут ограничить

С такой инициативой выступила группа депутатов Госдумы. В частности, предполагается закрепить правило, согласно которому к работникам с ненормированным рабочим днем применяются общие правила относительно начала и окончания работы, времени перерывов для отдыха и питания, а также освобождения от работы в выходные и нерабочие праздничные дни.

Справки 2-НДФЛ в 2017 году: что изменилось?

Все работодатели как ИП с работниками, так и юридические лица обязаны отчитываться перед налоговиками по форме 2-НДФЛ. В 2017 году требования не изменились, но в самой форме есть несколько корректировок, узнаем подробнее.

Участие в закупках физических лиц без статуса ИП

Закупочное законодательство предоставляет возможность участия в закупках автономных учреждений не только юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям, но и физическим лицам без статуса ИП. Рассмотрим различные аспекты участия таких лиц в закупках и заключения с ними договоров.

28 Марта 2017

Стандартные налоговые вычеты на детей иностранцам

Право сотрудника на получение стандартных налоговых вычетов на детей зависит не от его гражданства, гражданства, места рождения или нахождения его детей, а от наличия или отсутствия у сотрудника статуса налогового резидента РФ.

Зарплата руководящего состава по-новому

С 1 января 2017 года вступили в силу новые положения Трудового кодекса относительно заработной платы руководителей, их заместителей и главных бухгалтеров. (А не очень давно Минтруд ответил на ряд вопросов, уже поступивших по этому поводу.) Новшества, в частности, коснулись предельного уровня зарплат данных категорий работников в некоторых организациях. В статье расскажем, к кому имеют отношение новые правила, в чем они заключаются и какую информацию по вопросам, связанным с этими нововведениями, предоставил Минтруд.

Вечерние курсы повышения квалификации юристов (2- 5 мес.)

Апрель 2017

03 - 06 Апреля Конфиденциальное делопроизводство Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

03 - 07 Апреля Проверки организаций контролирующими и надзорными органами: актуальные вопросы и судебная практика Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

03 - 08 Апреля Медиация. Альтернативная процедура урегулирования споров. Базовый курс Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

04 - 07 Апреля Предупреждение и противодействие коррупции в компании Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

05 - 07 Апреля Арбитражный процесс. Практика ведения судебных споров в свете реформы процессуального законодательства Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

10 - 14 Апреля Реабилитация (абилитация) инвалидов и детей-инвалидов: правовые и организационные аспекты Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

10 - 15 Апреля Повышение квалификации юриста: инструменты правового обеспечения деятельности организации Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

10 - 14 Апреля Административно-хозяйственное обеспечение предприятия Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс



ТОП статьи

Налог на прибыль – 2017: новый год и новые правила

О новой форме 4-ФСС 2017

Новшества в части контроля за применением онлайн-ККТ

Какие изменения готовит Минфин в отношении НДС?

Готовимся к уплате страховых взносов по-новому в 2017 году



Налоговые новости

29 Марта 2017

Tax free может заработать осенью 2017 года

ИП на ПСН может ремонтировать автомашины как для граждан, так и для организаций

Даны разъяснения как заполнить платежку при перечислении налогов за других лиц

Организация не может зачесть свою налоговую переплату в счет недоимки другого лица

Депутаты рассмотрят законопроект о расширении круга субъектов среднего предпринимательства

28 Марта 2017

ККТ при оказании риелторских услуг

В ПДД внесены изменения, касающиеся молодых водителей

Арендодатель должен уплатить НДФЛ без учета расходов, если у него нет регистрации ИП

Не исключено, что организация-банкрот должна будет удовлетворять требования работников по зарплате вне очереди

Подходит срок представления расчета по форме 6-НДФЛ за 2016 год

27 Марта 2017

Налоговики исключили свыше 128 тыс. компаний из ЕГРЮЛ с начала года

Передача товаров в ходе рекламных акций облагается НДС

Правительство утвердило перечень товаров, при госзакупках которых не предусматриваются авансовые платежи

Расходы на проезд командированного работника на такси юрлицо учитывает при расчете налога на прибыль

Минтруд планирует уточнить правила подачи 4-ФСС для случая, когда последний день срока - выходной

читать все Новости