25 Ноября 2015Учет основных средств, бывших в эксплуатации

В статье мы рассмотрим, как отразить в бухгалтерском и налоговом учете покупку бывшего в эксплуатации объекта основных средств, начислять по нему амортизацию, а также какими первичными документами оформляется приобретение основных средств, бывших в эксплуатации.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

Приобретаемый актив, в отношении которого выполняются условия, установленные ПБУ 6/01, принимается к учету в качестве объекта основных средств (п. 4 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее - ПБУ 6/01)).

Оборудование, не требующее монтажа, принимается к учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости в сумме, уплаченной продавцу по договору купли-продажи, без учета НДС и других возмещаемых налогов (пп. 7, 8 ПБУ 6/01). Стоимость объекта ОС в бухгалтерском учете погашается через амортизацию (п. 17 ПБУ 6/01).

Годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе рассчитывается исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из его срока полезного использования (пп. 18, 19 ПБУ 6/01).

Методику учета приобретения, постановки на учет и начисления амортизации по бывшему в эксплуатации объекту ОС рассмотрим на примере.

ПРИМЕР 1
Предположим, что компания "Актив" в сентябре 2014 г. приобрела подержанный микроавтобус по договору купли-продажи с компанией "Пассив". Цена по договору составила 590 000 руб. (в т.ч. НДС - 90 000 руб.).
Микроавтобус планируется использовать для перевозки персонала, занятого в основном производстве. Транспортное средство получено, оплачено и введено в эксплуатацию в течение одного месяца. "Актив" применяет линейный способ (метод) начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Иных затрат, связанных с приобретением объекта основных средств и доведением его до состояния, пригодного к использованию, организация не несет.
По данным налогового учета передающей стороны компании "Пассив" срок полезного использования микроавтобуса (относящегося к четвертой амортизационной группе) был установлен равным шести годам (72 месяца), из которых он эксплуатировался 22 месяца. "Актив" планирует использовать приобретенное транспортное средство в течение оставшихся 50 месяцев. Поэтому для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования микроавтобуса установлен равным четырем годам двум месяцам (50 месяцев). В налоговом учете амортизационная премия не применяется, для налогового учета "Актив" применяет метод начисления.
Срок полезного использования объекта основных средств устанавливается при принятии его к учету исходя из ожидаемого срока его использования (п. 20 ПБУ 6/01), и в нашем случае он будет равным 50 месяцам.

Ежемесячная сумма амортизации по основному средству составит:

10 000 руб. = (590 000 руб. - 90 000 руб.) : 50 мес. (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01)

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). Соответственно начисление амортизации микроавтобуса начинается с 01.10.2014.

Ежемесячная сумма амортизации включается в состав расходов по обычным видам деятельности (пп. 5, 16 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).

В учете "Актива" производятся следующие бухгалтерские записи в соответствии с Планом счетов (Инструкция по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

В сентябре 2014 г.:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
- 500 000 руб. - получен микроавтобус по договору купли-продажи;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 90 000 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
- 500 000 руб. - микроавтобус включен в состав основных средств;

ДЕБЕТ 68-НДС КРЕДИТ 19
- 90 000 руб. - принят к вычету предъявленный продавцом НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 1, 3 п. 1 ст. 172 НК РФ);

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
- 590 000 руб. - произведены расчеты с продавцом.

С 01.10.2014 и в течение следующих 50 месяцев:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
- 10 000 руб. - начисляется ежемесячная амортизация.

Налоговый учет основных средств, бывших в эксплуатации

Для целей налогообложения прибыли полученное по договору купли-продажи имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей является амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных налоговым законодательством) (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).

Заметим, что приобретенное транспортное средство, рассмотренное в примере 1, поэтому включается в состав четвертой амортизационной группы (имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно).

Кроме того, организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в эксплуатации, имеет право определять норму амортизации по такому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п. 7 ст. 258 НК РФ). Это требование также учтено в примере 1, когда срок полезного использования приобретенного микроавтобуса составил 50 месяцев (72-22).

Обращаем ваше внимание, что в рассмотренном примере срок полезного использования мог быть больше чем 50 месяцев, но никак не меньше, потому что в рамках четвертой амортизационной группы срок полезного использования может варьироваться только в пределах от 61 до 84 месяцев (от свыше 5 до 7 лет) (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ), то есть в порядке, аналогичном правилам бухгалтерского учета.

В случае если организация не применяет право на амортизационную премию (п. 9 ст. 258 НК РФ), сумма амортизационных отчислений, ежемесячно включаемых в состав расходов, связанных с производством и реализацией, составит те же 10 000 руб. ((590 000 руб. - 90 000 руб.) х 1/50 мес. х 100%) (подп. 1 п. 1 ст. 259, п. 2 ст. 259.1, подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Первичные документы для учета ОС, бывших в употреблении

Напомним, что формы первичных учетных документов, применяемых организацией (за исключением организаций государственного сектора), должен определять руководитель организации (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее - Закон № 402-ФЗ)).

Основной способ разработки собственных форм первичных учетных документов, когда за основу берутся унифицированные формы, - с добавлением или удалением части реквизитов.

При разработке следует учитывать, что первичный учетный документ должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные законом о бухгалтерском учете (ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ):

• наименование и дата составления документа;
• наименование экономического субъекта, составившего документ;
• содержание факта хозяйственной жизни;
• величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
• подписи, фамилии (с инициалами), а также должности лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за ее оформление, либо лиц, ответственных за оформление свершившегося события.

Кроме того, полезно использовать требования ГОСТ Р 6.30-2003 "Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

В целях оптимизации документооборота специалисты налогового ведомства пришли на помощь налогоплательщикам и рекомендовали (письмо ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@) форму универсального передаточного документа. Форма разработана на основе утвержденной формы счета-фактуры (пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Помимо обязательных реквизитов счета-фактуры (пп. 5, 6 ст. 169 НК РФ), универсальный передаточный документ содержит обязательные реквизиты первичного учетного документа, установленные законом о бухучете. Также налоговики пояснили, что этот документ можно использовать не только для отражения факта хозяйственной жизни в целях бухучета, но и для расчетов по НДС и налогообложения прибыли (письмо ФНС России от 21.04.2014 № ГД-4-3/7593).

Следует отметить, что в форму можно включать дополнительные столбцы и (или) вносить дополнительную информацию, необходимую участникам оформляемой операции (письмо ФНС России от 24.01.2014 № ЕД-4-15/1121@). Также налоговики пояснили, что при электронном документообороте налогоплательщики могут самостоятельно согласовывать между собой и устанавливать в универсальном передаточном документе, используемом в качестве счета-фактуры (статус "1"), только порядок расположения и размерность показателей только в части, которая относится к первичным учетным документам (письмо ФНС России от 30.05.2014 № ГД-4-3/10380@).

Обращаем ваше внимание, что указанный документ для подтверждения расходов могут применять и "упрощенцы", а также плательщики единого сельскохозяйственного налога (письмо ФНС России от 05.03.2014 № ГД-4-3/3987@).

В продолжение примера 1 составим универсальный передаточный документ (см. рис. 1). Для того чтобы использовать документ для целей налогового и бухгалтерского учета, в реквизите "Статус" мы ставим цифру "1". В связи с этим заполняем все без исключения реквизиты в части, соответствующей счету-фактуре, которые переносятся в книгу продаж у продавца и в книгу покупок у покупателя.

Рис. 1 Образец заполнения УПД по условиям примера 1

Для целей налогообложения прибыли и бухгалтерского учета заполняем группу реквизитов, подтверждающих передачу товарно-материальных ценностей (имущественных прав), сдачу-приемку работ (услуг), с указанием сопутствующей документации.

В заключение мы рекомендуем организациям, которые решат применять универсальный документ, определить форму документа в учетной политике как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения (п. 12 ст. 167 НК РФ; ст. 8, ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ; ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).