13 Января 2015После переходного периода в Крыму…

М. В. Подкопаев
редактор журнала «Бухгалтер Крыма»

Приближение 2015 года означает для предпринимателей Крыма и Севастополя окончание переходного периода, связанного с необходимостью адаптироваться в системе законодательства РФ. Правда, по всей вероятности, в некоторых отношениях переходный период будет продлен на какое-то время, но определенно не в отношении налогообложения.

Но окончание переходного периода ведь не означает, что все, что в его течение касалось налогов, будет обнулено и начнется с чистого листа. Причем кто-то из налогоплательщиков уже давно перерегистрировался, кто-то тянул с решением до последнего, а кто-то не сделал этого вовсе. Как будут окончательно решаться проблемы взаимоотношений между этими группами налогоплательщиков, как они скажутся на налогообложении?

Это один из трех законов, принятых в связи с созданием Свободной экономической зоны в Крыму^[1]. Он посвящен вопросам налогообложения в СЭЗ, но законодатели решили посвятить его и разрешению ряда вопросов деятельности предпринимателей в Крыму и Севастополе после переходного периода, независимо от их отношения к СЭЗ.

Налог на добавленную стоимость

Наибольшее количество вопросов, как всегда, вызывает исчисление НДС. И крымчанам, и севастопольцам в этой связи необходимо обратить внимание на новую ст. 162.2 НК РФ. Она предполагает разные ситуации, в частности, в которых одной из сторон взаимоотношений между налогоплательщиками является предприятие или предприниматель, сведения о которых на момент таких взаимоотношений уже были внесены в ЕГРЮЛ или ЕГРИП, а другой стороной оказался налогоплательщик, на тот же момент в названные реестры еще не внесенный.

Разумеется, под второй стороной имеются в виду налогоплательщики, местонахождением которых являлись республика Крым или город Севастополь на день их принятия в состав РФ. Покупателем их продукции могли оказаться не только крымские и севастопольские налогоплательщики, хотя, безусловно, именно они преобладают в качестве покупателей.

Так вот, например, рассмотрим следующую ситуацию, приведенную в п. 1 ст. 162.2 НК РФ. Покупатель – перерегистрированный налогоплательщик, продавец – неперерегистрированный. Товары (услуги^[2]) отгружены (оказаны) в 2014 году, но не приняты к вычету в течение этого года. Не совсем понятно, как может возникнуть подобная ситуация. Ведь после перерегистрации налогоплательщик обязан применять положения НК РФ, то есть в соответствии с п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ он должен был принять к вычету суммы НДС, которые были ему предъявлены при приобретении товаров (работ^[3], услуг), имущественных прав, если использует их для операций, облагаемых НДС. Условием для этого является наличие счета-фактуры, но Минфин в письмах от 29.04.2014 №03‑07‑15/20060 и от 02.09.2014 №03‑07‑11/43835 разъяснил, что при приобретении товаров (работ, услуг) у неперерегистрированного предприятия счет-фактуру заменяет налоговая накладная. Тем не менее законодатель допустил, что налогоплательщик не произвел в 2014 году вычеты по некоторым фактам покупки товаров (услуг) у незарегистрированного продавца или при перечислении ему предварительной оплаты^[4]. Установлено, что такой вычет можно сделать в период с 01.01.2015 по 30.06.2015.

К сведению:

Вычет с суммы перечисленной предоплаты производится на основании счета-фактуры, выставленного на сумму предоплаты (в данном случае налоговой накладной), документа, подтверждающего произведенную предоплату и при наличии договора, предусматривающего ее перечисление (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Законодатели решили, видимо, учесть также одно принципиальное отличие НК РФ от НКУ в отношении вычетов с суммы пред­оплаты. Согласно ст. 187 НКУ налоговые обязательства по НДС у продавца возникают «по первому событию», то есть если он получил предоплату, он должен начислить НДС к уплате в бюджет и выставить налоговую накладную покупателю. Совершив впоследствии отгрузку в счет полученной предоплаты, продавец не должен выставлять налоговую накладную на эту отгрузку, чтобы не удвоить свои налоговые обязательства.

Именно так и поступали в течение всего переходного периода неперерегистрированные крымские и севастопольские налогоплательщики, поскольку это им предписывалось Положением об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории Республики Крым в переходный период, утвержденным Постановлением Государственного Совета Республики Крым от 11.04.2014 №2010-6/14 (далее – Положение), и Законом города Севастополя от 18.04.2014 №2-ЗС «Об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории города федерального значения Севастополя в переходный период» (далее – Закон №2-ЗС). Иными словами, они, совершив отгрузку в адрес уже перерегистрированного предприятия или зарегистрированного вновь по российскому законодательству, не выставляли ему налоговую накладную в момент отгрузки, если уже сделали это на дату предоплаты.

Поэтому многие налогоплательщики, внесенные в ЕГРЮЛ или ЕГРИП, столкнулись с неприятной проблемой, ведь при получении товара (работ, услуг) у них появляется право на вычет НДС с соответствующей отгрузки независимо от того, воспользовались ли они правом на вычет при сделанной ранее предоплате. Если воспользовались, то согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ надо тот вычет с предоплаты восстановить к уплате в бюджет. Но если была предоплата, то при отгрузке в счет нее неперегистрированный налогоплательщик налоговую накладную не даст, а без нее налогоплательщик, внесенный в ЕГРЮЛ или ЕГРИП, вычет произвести не сможет!

Законодатели учли сказанное и в п. 2 ст. 162.2 НК РФ установили, что и восстанавливать НДС в обрисованной ситуации не надо. Правда, данная норма, как и Федеральный закон №379‑ФЗ в целом, вступает в силу с 01.01.2015, поэтому неясно, как же разрешать сложившуюся ситуацию, если и предоплата и отгрузка случились до этой даты.

Надо также иметь в виду, что если договор изменен или расторгнут и предоплата или ее часть возвращены, то НДС все-таки надо восстановить. На это специально указывается в п. 2 ст. 162.2 НК РФ, что соответствует общим требованиям, приведенным в пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Еще об одной ситуации идет речь в п. 2 ст. 162.2 НК РФ. Один неперерегистрированный налогоплательщик совершил предоплату в адрес другого неперерегистрированного налогоплательщика во время переходного периода, то есть до 01.01.2015, а отгрузка случилась уже после указанной даты. На дату данной отгрузки у продавца определяется налоговая база. Полагаем, что в этот момент он в соответствии с п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ имеет право и на вычет налога, который он ранее начислил на сумму совершенной ранее предоплаты. Покупатель может принять тот же налог к вычету при условии, что продавец предъявил счет-фактуру на отгрузку, а сам покупатель восстановил сумму НДС, которую он ранее принял к вычету с предоплаты во время переходного периода.

Правда, Положение и Закон №2-ЗС предусматривали, что в течение переходного периода некоторые суммы НДС следовало включать не в налоговый кредит, а в расходы по налогу на прибыль. В таком случае с отгрузки, совершенной после 01.01.2015, покупатель тоже может получить налоговый вычет, но суммы налога, ранее отнесенные к расходам, надо включить в доходы в периоде получения названного налогового вычета.

В целом надо констатировать, что вопросов по НДС осталось больше, чем было дано ответов.

Акциз

Перерегистрированные крымские и севастопольские плательщики акциза, осуществляющие производство алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, в том числе спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, должны на дату внесения сведений о них в ЕГРЮЛ провести инвентаризацию приобретенного этилового спирта, сумма акциза по которому не принята к вычету на этот момент.

Полученные сведения направляются в налоговые органы по месту учета не позднее 20.02.2015. При выполнении обозначенного требования указанные суммы принимаются к вычету в общем порядке, предусмотренном гл. 22 НК РФ.

Налог на доходы физических лиц

Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения и для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Крымские и севастопольские законодатели сразу учли тот факт, что формально исходя из указанной нормы жители Крыма и Севастополя могли стать резидентами РФ в лучшем случае осенью 2014 года. В связи с этим п. 9 Положения и ст. 16 Закона №2-ЗС предусмотрено, что в течение переходного периода такие физические лица, имевшие место жительства в Крыму и Севастополе, в любом случае являются резидентами РФ, то есть в отношении них применяется ставка НДФЛ 13% (ст. 224 НК РФ).

Представляется, что к 01.01.2015 названные физические лица в массе стали удовлетворять условиям налогового резидентства, предусмотренным п. 2 ст. 207 НК РФ. Однако законодатели решили и на 2015 год установить для них особые условия отнесения к категории налогового резидента. Но в течение этого года будет необходимо, чтобы физическое лицо фактически находилось в РФ на территориях Республики Крым и города Севастополь не менее 183 календарных дней в течение периода с 18.03 по 31.12.2014 (о месте жительства речи не идет) (ст. 207 НК РФ дополнена п. 2.1). Не прерывают течение данного периода краткосрочные (до шести месяцев) выезды за пределы РФ, причем на любые цели, а не только на лечение или обучение и работу на морских месторождениях по добыче углеводородного сырья.

Получается, что если озвученное условие по состоянию на 01.01.2015 выполнено, то в течение всего 2015 года право на резидентство указанных лиц можно не проверять.

О некоторых сборах

Согласно ст. 12 Федерального конституционного закона от 21.03.2014 №6-ФКЗ «О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов – Республики Крым и города федерального значения Севастополя» на территориях Республики Крым и города Севастополя действуют разрешительные документы (лицензии), выданные государственными и иными официальными органами Украины, государственными и иными официальными органами Автономной Республики Крым, государственными и иными официальными органами города Севастополя, без ограничения срока их действия и какого-либо подтверждения со стороны государственных органов РФ, государственных органов Республики Крым или государственных органов города федерального значения Севастополя, если иное не вытекает из самих документов или существа отношения.

В частности, на основании названных документов можно пользоваться объектами животного мира, а также заниматься добычей полезных ископаемых. В связи с вышесказанным соответствующие лица признаются плательщиками сборов на осуществление этих видов деятельности, предусмотренными гл. 25.1 и 26 НК РФ (изменены ст. 333.1 и 334 НК РФ).

Пользователи недр должны представить до 01.02.2015 копии указанных разрешительных документов в налоговые органы:

–по месту своего нахождения, если участок недр находится в Крыму или Севастополе;

–по месту нахождения иного участка недр.

В течение пяти дней налоговый орган поставит организацию на учет в качестве плательщика сбора.

Единый сельскохозяйственный налог

Согласно п. 1 ст. 346.2 НК РФ плательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН. При этом одним из условий перехода на ЕСХН является следующее: доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70% (п. 5 ст. 346.2 НК РФ).

Расчет делается за календарный год, предшествующий году, в котором подается уведомление. То есть если вы хотите применять ЕСХН с 2015 года, уведомление надо подать в 2014 году (не позднее 31.12), а расчет сделать за 2013 год. Если вы хотите перейти на уплату ЕСХН с 2016 года, уведомление подаете в 2015 году, а расчет делаете за 2014 год.

Однако в отношении крымчан и севастопольцев действует исключение: им не надо указывать в уведомлении данные доходов за 2013 и 2014 год. По нашему мнению, это означает, что обозначенное условие при переходе на уплату ЕСХН с 2015 и 2016 года на них не распространяется, хотя в п. 5 ст. 346.2 НК РФ уточнение на данный счет почему-то не сделано, дополнен лишь п. 1 ст. 346.3 НК РФ.

Впрочем, и о переходе на уплату ЕСХН с 2015 года крымчане и севастопольцы могут уведомить на месяц позднее остальных налогоплательщиков, то есть до 01.02.2015. А юридические лица, имущество которых находится в собственности публично-правового образования или участником которых является публично-правовое образование, могут это сделать даже до 01.04.2015, поскольку срок перерегистрации для них продлен до 01.03.2015 на основании п. 4 ст. 12.1 Федерального конституционного закона №6-ФКЗ.

Кроме того, положительным для крымских и севастопольских плательщиков ЕСХН будет тот факт, что для них вплоть до 2021 года может быть снижена ставка по обозначенному налогу, если соответствующий закон примут власти названных регионов.

Упрощенная система налогообложения

В силу ст. 346.12 НК РФ налогоплательщики могут перейти на УСНО при соблюдении ряда условий. В частности, доходы за девять месяцев года, предшествующего году перехода, не должны превысить 45 млн руб. с учетом коэффициента-дефлятора.

К тому же, остаточная стоимость основных средств организации, желающей перейти на УСНО, определяемая согласно законодательству РФ о бухгалтерском учете, не должна превышать 100 млн руб.

Но для крымских и севастопольских налогоплательщиков установлено, что при переходе на УСНО с 01.01.2015 поименованные ограничения на них не распространяются и соответствующие сведения в уведомлении о переходе на УСНО не указываются (изменены п. 2 ст. 346.12 и п. 1 ст. 346.13 НК РФ).

Более того, о переходе на УСНО с 2015 года крымчане и севастопольцы могут уведомить на месяц позднее остальных налогоплательщиков, то есть до 01.02.2015^[5]. А юридические лица, имущество которых находится в собственности публично-правового образования или участником которых является публично-правовое образование, могут это сделать до 01.04.2015.

Крымские и севастопольские «упрощенцы», имеющие объект налогообложения «доходы минус расходы», могут учесть расходы на товары, осуществленные до внесения этих налогоплательщиков в ЕГРЮЛ. Озвученное право им предоставляет новый пп. 2.1, которым дополнен п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Причем данное право распространяется и на тех, то перешел на УСНО сразу после перерегистрации, то есть еще в 2014 году.

Поступать так можно при условии, что была проведена инвентаризация. Очевидно, имеется в виду инвентаризация, проведение которой предусмотрено п. 8 – 15 разд. II Положения о порядке администрирования отдельных налогов и сборов на территории Республики Крым в переходный период, в том числе при применении положений Федерального закона от 5 мая 2014 года №124‑ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» и статью 1202 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации»^[6] и п. 10 – 15 Закона №2-ЗС.

Учитывать указанные расходы можно по мере реализации соответствующих товаров в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Положительным моментом является и то, что вплоть до 2021 года может быть снижена ставка по единому налогу на УСНО, если соответствующий закон примут власти Крыма или Севастополя. Причем Севастополь уже воспользовался этим правом в отношении некоторых видов деятельности, приняв Закон от 14.11.2014 №77-ЗС.

Такая же возможность предоставлена Крыму и Севастополю в отношении ставок по патентной системе налогообложения (изменена ст. 346.50 НК РФ).

Налог на имущество

Налог на имущество в общем случае уплачивается по местонахождению указанной организации (п. 3 ст. 383 НК РФ). Но согласно п. 6 этой статьи в отношении объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по месту нахождения объекта недвижимого имущества.

Кроме того, согласно ст. 385 НК РФ организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из названных объектов недвижимого имущества

Учтено, что контролирующим органам в Крыму необходимо дополнительное время для того, чтобы зарегистрировать имущество налогоплательщика и поставить его на учет по месту нахождения этого имущества. Временно налогоплательщикам Крыма и Севастополя разрешено уплачивать налог и отчитываться по нему в отношении всего недвижимого имущества по месту своего нахождения, пока они не получат уведомление о постановке на учет недвижимого имущества (изменены ст. 383 и 386 НК РФ).

Налоговое администрирование

Согласно положениям Федерального конституционного закона №6-ФКЗ в переходный период в Крыму и Севастополе особенности налогообложения устанавливались нормативными актами властей данных регионов, включая особенности налогового администрирования.

В связи с вышесказанным в ст. 3 Федерального закона №379‑ФЗ установлено, что даже после окончания переходного периода к налоговым взаимоотношениям, касающимся переходного периода, применяться по-прежнему будут применяться правила, установленные указанными региональными нормативными актами, то есть по операциям, совершенным во время переходного периода, во время проведения налогового контроля после 01.01.2015 будут проверяться именно соблюдение норм, установленных в названный период данными актами.

Это касается и налогоплательщиков Крыма и Севастополя, внесенных в течение переходного периода в ЕГРЮЛ и ЕГРИП, и филиалов, представительств, обособленных подразделений иных российских и иностранных организаций, а также физических лиц (не ИП), получивших доходы от поименованных налогоплательщиков.

^[1] Подробно об этом мы предполагаем рассказать в первом номере 2015 года.

^[2] Почему-то в тексте ст. 162.2 НК РФ не упоминаются работы, хотя положения данной статьи должны в полной мере распространяться и на них, а не только на товары и услуги.

^[3] Согласно п. 4 и 5 ст. 38 НК РФ российское налоговое законодательство отличает работу от услуги прежде всего тем, что первая, в отличие от второй, имеет материальное выражение. Работа может быть реализована для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, а услуга реализуется и потребляется в процессе осуществления деятельности.

^[4] О том, какие особенности предусмотрены российским законодательством в отношении вычетов при получении предоплаты, читайте в статье М. В. Подкопаева «Нюансы исчисления и уплаты НДС при предоплате», №1, 2014.

^[5] Подробнее о порядке перехода на УСНО читайте в статье М. В. Подкопаева «С 2015 года – на УСНО» (стр. 54).

^[6] Утверждено Постановлением Государственного Совета Республики Крым от 25.06.2014 №2263-6/14.