23 Мая 2017Об обязанности физического лица самостоятельно уплатить НДФЛ

Г. И. Демидов, эксперт журнала «Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение»

Всегда ли на организацию, производящую выплаты физическим лицам, возлагается обязанность налогового агента по НДФЛ? В каких случаях нельзя возложить на физическое лицо обязанность самостоятельно уплатить данный налог? Должен ли гражданин представить в налоговую инспекцию декларацию в случае, когда налоговый агент не перечислил НДФЛ с выплаченных ему доходов?

• физические лица – исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

• физические лица – исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению;

• физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, кроме российских военнослужащих, указанных в п. 3 ст. 207 НК РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, – исходя из сумм таких доходов;

• физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном п. 5 ст. 226 и п. 14 ст. 226.1 НК РФ, – исходя из сумм этих доходов;

• физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей и организаторами азартных игр, за исключением выигрышей, выплачиваемых в букмекерской конторе и тотализаторе, – исходя из сумм таких выигрышей;

• физические лица, получающие доходы в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов;

• физические лица, получающие от физических лиц, не являющихся ИП, доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных п. 18.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению;

• физические лица, получающие доходы в виде денежного эквивалента недвижимого имущества и (или) ценных бумаг, переданных на пополнение целевого капитала некоммерческих организаций в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 № 275‑ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций», кроме случаев, предусмотренных абз. 3 п. 52 ст. 217 НК РФ.

Статья 228 НК РФ устанавливает ряд особенностей при исчислении и уплате НДФЛ в отношении перечисленных физических лиц.

   *
В силу ст. 225 «Порядок исчисления налога» НК РФ:

– сумма налога при определении налоговой базы согласно п. 3 ст. 210 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, процентная доля налоговой базы;

– сумма налога при определении налоговой базы по правилам п. 4 ст. 210 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы;

– общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных исходя из п. 1 ст. 225 НК РФ;

– общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

**
При заполнении налоговой декларации гражданин может воспользоваться специальной программой, размещенной на сайте ФНС (www.nalog.ru) в разделе «Программные средства / Декларация».

***
Данная норма установлена Федеральным законом от 29.12.2015 № 396‑ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 396‑ФЗ) и применяется к правоотношениям по исчислению и уплате НДФЛ за налоговые периоды начиная с 2016 года.

Если самостоятельная уплата НДФЛ закреплена за физическим лицом в договоре с организацией…

На практике встречаются ситуации, когда по условиям договора подряда физическое лицо (подрядчик) платит НДФЛ самостоятельно, соответственно, организация (заказчик) не удерживает и не перечисляет в бюджет налог.

Обращаем ваше внимание, что такое условие договора ничтожно: организация не вправе возложить обязанность самостоятельно рассчитывать и платить НДФЛ на физическое лицо – подрядчика (п. 5 ст. 3 НК РФ). Независимо от того, что прописали стороны в договоре подряда, организация является налоговым агентом по НДФЛ и должна исчислить налог, удержать его из доходов подрядчика и перечислить в бюджет (ст. 168 ГК РФ, ст. 226 НК РФ, письма Минфина РФ от 13.01.2014 № 03‑04‑06/360, от 07.11.2011 № 03‑04‑06/3-298, от 25.04.2011 № 03‑04‑05/3-292).

Если физическое лицо получило плату от сдачи имущества в аренду…

В случае предоставления физическим лицом имущества в аренду у него возникает доход, облагаемый налогом по ставке 13% (пп. 4 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ).

Объектами аренды имущества у физического лица могут быть здания, сооружения, транспортные средства с предоставлением или без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации (договор аренды транспортного средства с экипажем (без экипажа)) и другие объекты. По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

При самостоятельной уплате налога его расчет производится по окончании года по следующей формуле (п. 1 ст. 224, ст. 225 НК РФ):

Как уже было отмечено, в данной ситуации необходимо не позднее 30 апреля года, следующего за годом получения доходов от аренды, представить в инспекцию налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ (п. 3 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ), а не позднее 15 июля заплатить исчисленную сумму налога в бюджет (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Если же имущество сдается физическим лицом в аренду российской организации (российскому подразделению иностранной организации, ИП, нотариусу или адвокату), арендатор признается налоговым агентом и на него возлагается обязанность рассчитывать и уплачивать НДФЛ с арендной платы. Таким образом, при выплате арендных платежей арендатор удерживает налог в размере 13% и перечисляет его в бюджет (абз. 1 п. 1 ст. 226 НК РФ). При этом арендатор не вправе перечислять НДФЛ с арендной платы из собственных средств (п. 9 ст. 226 НК РФ). Официальная позиция контролеров представлена в письмах Минфина РФ от 18.09.2013 № 03‑04‑06/38698, от 16.08.2013 № 03‑04‑06/33598, от 28.06.2013 № 03‑04‑06/24889, ФНС РФ от 09.04.2012 № ЕД-4-3/5894@, от 25.10.2011 № ЕД-4-3/17651@, УФНС по г. Москве от 18.06.2012 № 20-14/053155@.

Отметим, что арбитры также придерживаются мнения, что при выплате арендной платы физическому лицу необходимо исчислить НДФЛ (постановления ФАС УО от 27.09.2013 № Ф09-8911/13, ФАС ПО от 21.02.2013 № А06-3662/2012, ФАС ЗСО от 26.09.2011 № А27-16788/2010).

Есть, правда, отдельные решения, согласно которым арендатор не является налоговым агентом по НДФЛ (постановления ФАС ПО от 09.11.2011 № А12-15768/2010, от 17.11.2011 № А57-12030/2010). Однако, учитывая официальную позицию контролеров и общую судебную практику, мы не рекомендуем ориентироваться на эти решения.

Если налоговый агент не перечислил НДФЛ с выплаченных физическому лицу доходов…

Итак, в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ в редакции Федерального закона № 396‑ФЗ исчисление и уплату налога в соответствии со ст. 228 НК РФ производят физические лица, получающие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном п. 5 ст. 226 и п. 14 ст. 226.1 НК РФ, исходя из сумм таких доходов.

В соответствии с п. 6 ст. 228 НК РФ, введенным Федеральным законом № 396‑ФЗ, налогоплательщики, получившие доходы, сведения о которых представлены налоговыми агентами в налоговые органы в предусмотренном порядке, уплачивают налог не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога.

Вопрос об исчислении, уплате и декларировании НДФЛ физическим лицом в случае, если налоговый агент не удержал налог, был рассмотрен ФНС в Письме от 10.04.2017 № БС-4-11/6723@.

Проанализировав действующие положения НК РФ, налоговое ведомство указало: физическое лицо не обязано представлять декларацию по доходам, полученным с 01.01.2016, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, сведения о которых представлены налоговыми агентами в установленном порядке.

При этом налоговики обратили внимание, что Налоговый кодекс не содержит запрета на представление декларации, если гражданин считает это целесообразным: п. 2 ст. 229 НК РФ установлено, что лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе подать ее в налоговый орган по месту жительства (например, с целью получения налоговых вычетов).

В соответствии с п. 4 ст. 229 НК РФ в налоговых декларациях физические лица:

• указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы (если иное не предусмотрено п. 4 ст. 229 НК РФ), источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода;

• вправе не отражать доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со ст. 217 НК РФ (за исключением доходов, указанных в п. 60 и 66 ст. 217 НК РФ), а также доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговыми агентами, если это не препятствует получению налогоплательщиком налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 – 221 НК РФ.

Когда расчет налога с дивидендов производится физическим лицом самостоятельно

Физическое лицо – налоговый резидент самостоятельно рассчитывает сумму НДФЛ в отношении дивидендов, полученных от иностранной организации.

К сведению

Иностранные организации – эмитенты ценных бумаг не признаются налоговыми агентами согласно гл. 23 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 208 НК РФ дивиденды, полученные от иностранной организации, относятся к доходам от источников за пределами РФ. На основании п. 1 ст. 214 НК РФ сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами РФ, определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ.

При этом лица, получающие дивиденды от источников в иностранном государстве, с которым РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, вправе уменьшить сумму НДФЛ на величину налога, уплаченного в этом государстве.

Порядок зачета в РФ уплаченных в иностранном государстве налогов установлен в ст. 232 НК РФ. В соответствии с п. 2 и 3 данной статьи зачет в РФ суммы налога, уплаченного физическим лицом – налоговым резидентом РФ в иностранном государстве с полученных им доходов, производится по окончании налогового периода на основании:

• представленной физическим лицом налоговой декларации, в которой указывается подлежащая зачету сумма налога, уплаченного в иностранном государстве;

• документов, приложенных к декларации, которые подтверждают суммы полученного в иностранном государстве дохода и уплаченного с этого дохода налога в иностранном государстве, вид дохода, а также календарный год, в котором был получен доход. Вместо названных документов налогоплательщик вправе представить копию налоговой декларации, поданной им в иностранном государстве, копию платежного документа об уплате налога и их нотариально заверенный перевод на русский язык.

Специальных положений о форме представления в налоговые органы указанных документов (на бумажном носителе или в электронном виде) ст. 232 НК РФ не содержит, в связи с чем следует применять общие правила представления документов, предусмотренные Налоговым кодексом (Письмо Минфина РФ от 15.02.2016 № 03‑04‑07/8120 (направлено Письмом ФНС РФ от 01.03.2016 № БС-4-11/3406@ «О налогообложении доходов физических лиц»)).

Если сумма НДФЛ, уплаченная в иностранном государстве, с которым РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, превышает сумму рассчитанного в РФ налога, полученная разница не подлежит возврату из бюджета РФ (п. 2 ст. 224, пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ).

К сведению

Российские организации в отношении выплачиваемых дивидендов могут признаваться налоговыми агентами:

– либо в случае, когда они являются эмитентами ценных бумаг, по основаниям, предусмотренным в пп. 3, 4 п. 2 ст. 226.1 НК РФ;

– либо, если они являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, в том числе доверительными управляющими, в установленных п. 2 ст. 226.1 НК РФ случаях.

Возможен еще один случай, когда физическому лицу придется самостоятельно заплатить НДФЛ с дивидендов в бюджет, – если налог не был удержан налоговыми агентами (например, при получении дивидендов в натуральной форме). При этом по общему правилу налоговый агент не позднее 1 марта года, следующего за истекшим годом, направляет налогоплательщику и в налоговый орган сообщение о невозможности удержания налога, суммах дохода, с которого не удержан налог, и самой сумме неудержанного налога.

Как уже было отмечено, физическому лицу в такой ситуации не придется подавать налоговую декларацию, а налог надо будет уплатить не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим годом, на основании налогового уведомления (п. 14 ст. 226.1, пп. 4 п. 1, п. 6 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ).

Если продается доля в уставном капитале…

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ на налогоплательщиков – физических лиц возложена обязанность самостоятельно исчислять и уплачивать НДФЛ при получении дохода от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав, за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению. Следовательно, при продаже доли в уставном капитале организации и получении дохода по такой сделке налогоплательщик обязан самостоятельно исчислить и уплатить налог, а также представить в налоговый орган по месту жительства декларацию по НДФЛ (п. 2, 3 ст. 228 НК РФ).

При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением указанной доли, а также на сумму документально подтвержденных расходов по дополнительно вносимым в уставный капитал взносам (вкладам) при условии регистрации увеличения уставного капитала в установленном действующим законодательством порядке (письма Минфина РФ от 19.03.2015 № 03‑04‑05/14757, от 08.04.2011 № 03‑04‑05/3‑240, ФНС РФ от 06.04.2011 № КЕ-4-3/5392@).

Доходы, получаемые от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, не подлежат обложению НДФЛ. Однако этой льготой можно воспользоваться при условии, что на дату реализации таких долей они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет (п. 17.2 ст. 217 НК РФ).

Следует помнить, что освобождение от налогообложения доходов, полученных от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций, возможно с 2016 года. Доходы, полученные от реализации доли в уставном капитале, приобретенной до 1 января 2011 года, подлежат налогообложению в установленном порядке (письма Минфина РФ от 18.05.2015 № 03‑04‑05/28201, от 21.07.2014 № 03‑04‑05/35537, от 27.10.2011 № 03‑04‑06/4-288).

Однако в случае выхода участника из общества у налогоплательщика не будет обязанности самостоятельно уплачивать налог. В этой ситуации его доля переходит к обществу, а оно обязано выплатить участнику действительную стоимость его доли в уставном капитале общества.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Исключение составляют доходы, в отношении которых налог исчисляется и уплачивается в соответствии со ст. 214.3 – 214.6, 226.1, 227, 228 НК РФ.

Доход налогоплательщика в виде действительной стоимости доли, полученный при его выходе из общества, не относится к доходам, перечисленным в названных статьях. Таким образом, организация в отношении этих доходов налогоплательщика является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в общеустановленном порядке с полной суммы выплаченного дохода, а также представить в налоговый орган соответствующие сведения по форме 2-НДФЛ.

Напомним, что налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением доли (ее части) в уставном капитале общества, не только при продаже этой доли (ее части), но и в случае (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ в редакции Федерального закона от 08.06.2015 № 146‑ФЗ «О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»):

• выхода из состава участников общества;

• передачи средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества;

• уменьшения номинальной стоимости доли в уставном капитале общества.

В состав расходов, связанных с приобретением доли в уставном капитале общества, налогоплательщик сможет включить следующие расходы:

• расходы в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества, внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или увеличении его уставного капитала;

• расходы на приобретение или увеличение доли в уставном капитале общества.

При отсутствии документально подтвержденных расходов на приобретение доли в уставном капитале общества налогоплательщик сможет уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму доходов, полученных им в результате прекращения участия в обществе, не превышающую в целом 250 000 руб. за налоговый период.

При продаже части доли в уставном капитале общества, принадлежащей налогоплательщику, его расходы на приобретение указанной части доли будут учитываться пропорционально уменьшению доли такого налогоплательщика в уставном капитале общества.

В случае получения дохода в виде осуществления выплат участнику общества в денежной или натуральной форме в связи с уменьшением уставного капитала общества расходы налогоплательщика на приобретение доли в уставном капитале будут учитываться пропорционально уменьшению такого уставного капитала.

Если уставный капитал общества был увеличен за счет переоценки активов, при его уменьшении расходы налогоплательщика на приобретение доли в уставном капитале будут учитываться в сумме выплаты участнику общества, превышающей сумму увеличения номинальной стоимости его доли в результате переоценки активов.

Самостоятельно исполнить обязанности по исчислению и уплате НДФЛ физическое лицо сможет и в случае получения имущества при ликвидации организации. При передаче имущества участнику при ликвидации общества он имеет право на имущественный вычет в сумме расходов на приобретение этого имущества (денег или стоимости иного имущества, внесенных в качестве взноса в уставный капитал общества при его создании или увеличении его уставного капитала) (Письмо Минфина РФ от 17.06.2016 № 03‑04‑05/35437).

Если продано имущество физическим лицом, ранее осуществлявшим предпринимательскую деятельность…

По правилам п. 17.1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы, которые были получены физическими лицами от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также от продажи иного имущества, находившегося в их собственности три года и более.

Однако согласно абз. 2 этого пункта данные положения не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества, непосредственно используемого ИП в предпринимательской деятельности.

На основании пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица, получившие доход от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности, обязаны самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ с суммы такого дохода.

Если к моменту продажи недвижимого имущества, которое непосредственно использовалось в предпринимательской деятельности, физическое лицо прекратило деятельность в качестве ИП, доходы, полученные от продажи такого помещения, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. При этом на налогоплательщика возложена обязанность самостоятельно исчислять и уплачивать НДФЛ, а также представлять декларацию по НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета (Письмо Минфина РФ от 30.04.2015 № 03‑04‑05/25298).

* * *

Итак, самостоятельно исчислять и уплачивать НДФЛ должны граждане, которые получили доходы от продажи имущества, предоставления имущества в аренду лицам, не являющимся налоговыми агентами, доходы в виде выигрышей и подарков и др. Самостоятельная уплата налога предусмотрена и в отношении доходов, при получении которых не был удержан НДФЛ налоговыми агентами. Вместе с тем, если налоговый агент представил в инспекцию в установленном порядке сведения о таких доходах, физическое лицо освобождается от необходимости в обязательном порядке представлять декларацию, а платеж производится на основании требования налогового органа.