19 Декабря 2016Налог на имущество и срок полезного использования
М. В. Подкопаев
редактор журнала «Бухгалтер Крыма»
Налог на имущество своеобразен: его расчет основан на данных не налогового, а бухгалтерского учета. Это строгое условие, и, казалось бы, оно не должно вызывать вопросов ни у налогоплательщиков, ни у налоговых инспекторов, ни у судей.
Но как раз последние зачастую толкуют, на наш взгляд, неверно это правило, в определенных случаях с подачи налоговиков отходя от него – по нашему мнению, без оснований. Однако, к сожалению, такой подход, оказывается, встречается и в ВС РФ.
Как рассчитывается налог на имущество?
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Более того, исходя из п. 3 ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, данное имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.Таким образом, подчеркивается, что при исчислении налога на имущество надо обращаться к нормам именно бухгалтерского, а не налогового учета. Последний содержит свои правила учета основных средств, в том числе определения их первоначальной и остаточной стоимости. Однако из положений НК РФ вытекает, что эти правила применяются в целях налога на прибыль, но не налога на имущество.
Следовательно, нормативными документами, на основании которых можно рассчитать налог на имущество, являются ПБУ 6/01 «Учет основных средств»[1] и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств[2] (далее – Методические указания) (применяются в части, не противоречащей Федеральному закону от 06.12.2011 № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Согласно п. 17 ПБУ 6/01 и п. 49 Методических указаний в общем случае стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. То есть остаточная стоимость (которая и должна использоваться для расчета налога на имущество) определяется путем уменьшения первоначальной стоимости на сумму амортизации, накопленную с начала эксплуатации основного средства.
Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов (п. 18 ПБУ 6/01 и п. 53 Методических указаний):
– линейный способ;
– способ уменьшаемого остатка;
– способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
– способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При этом для расчета по каждому из этих способов используется срок полезного использования. Так, при наиболее распространенном линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01 и п. 54 Методических указаний).
Понятно, что чем больше срок полезного использования, тем больше будет значение остаточной стоимости на конец каждого отчетного периода и тем больше будет сумма налога на имущество (и тем дольше она будет рассчитываться). Налогоплательщики же заинтересованы в обратном, то есть в установлении срока полезного использования как можно меньшей продолжительности.
Особое внимание – сроку полезного использования
Согласно п. 20 ПБУ 6/01 и п. 59 Методических указаний определение срока полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском учете производится исходя:
– из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
– из ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
– из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Данная норма фактически предоставляет налогоплательщику возможность выбора из оценочных, по сути, способов (кто может лучше налогоплательщика определить ожидаемый срок или износ?), основанных на определенных объективных ограничениях.
Иная картина складывается в налоговом учете. В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования также определяется налогоплательщиком самостоятельно, но на основе положений этой статьи и с учетом классификации основных средств (далее – Классификация), утверждаемой Правительством РФ.
В настоящее время действует Классификация, установленная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. В пункте 1 данного постановления указано, что она может использоваться для целей бухгалтерского учета. То есть вплоть до 2016 года использовать обозначенную классификацию именно для целей бухгалтерского учета было правом, но не обязанностью налогоплательщика.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 07.07.2016 № 640 в Классификацию внесены изменения. Этим документом вообще устранено указание на то, что она может использоваться для целей бухгалтерского учета.
В любом случае никогда налогоплательщик не обязан был ее применять в названных целях.
Позиция чиновников и судей
На вопросы по налогообложению уполномочен отвечать Минфин. Говоря о налоге на имущество, финансисты всегда обращаются к правилам бухгалтерского учета (см., например, письма от 26.10.2016 № 07‑01‑09/62334, от 07.09.2015 № 03‑05‑05‑01/51422, от 03.06.2015 № 03‑07‑10/31969, от 23.04.2015 № 03‑05‑05‑01/23462). И это обоснованно.
В каких‑то случаях судьи также признают очевидное и соглашаются с тем, что налог на имущество должен рассчитываться исключительно в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Так, в Постановлении ФАС МО от 07.05.2014 № Ф05-3943/14 по делу № А40-24756/13 арбитры установили, что организация правомерно при определении размера амортизационных отчислений определяла срок полезного использования амортизируемого имущества не в соответствии с Классификацией, а исходя из порядка ведения его бухгалтерского учета, утвержденного в учетной политике организации, то есть равный сроку действия договоров лизинга.
Доводы инспекции о необходимости применения при определении срока полезного использования Классификации были отклонены с учетом, в частности, рекомендательного характера ее положений для целей бухгалтерского учета. Отметим, что это решение полностью поддержано в Определении ВС РФ от 25.09.2014 № 305‑КГ14-1477[3] по данному делу.
Однако суды, упоминая в своих решения нормы бухгалтерского учета, часто фактически их игнорируют и используют правила определения срока полезного использования, указанные в НК РФ (см., например, постановления ФАС ВВО от 18.02.2013 по делу № А29-4831/2012, ФАС ПО от 28.11.2013 по делу № А55-2116/2013, АС СЗО от 16.09.2015 № Ф07-7291/2015 по делу № А26-9125/2014). Прискорбно, что так поступают и судьи ВС РФ.
Например, в недавнем Определении ВС РФ от 03.11.2016 № 305‑КГ16-14236 по делу № А40-127925/2015 судьей было установлено, что налогоплательщиком определен срок полезного использования основного средства равным пяти годам. Но налоговики, а вслед за ними и суды всех инстанций указали на то, что этот срок должен составлять десять лет, сославшись на то, что такой срок эксплуатации обозначен в техническом паспорте.
При этом судьями не было учтено, что срок полезного использования вовсе не должен быть всегда равен сроку эксплуатации, заложенному производителем, это разные понятия.
Так, согласно п. 4 ПБУ 6/01 сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. То есть, чтобы считаться основным средством, актив должен приносить доход.
А срок эксплуатации устанавливается производителем, в течение этого срока он гарантирует его бесперебойную работу при условии соблюдения правил эксплуатации. Сама по себе эксплуатация не гарантирует для потребителя экономических выгод, не говоря уже о том, что актив может вообще не эксплуатироваться, а срок эксплуатации при этом не прерывается.
Более того, как указали судьи, они обратились к техническому паспорту, потому что данное основное средство не поименовано в Классификации. Напомним, что для целей бухгалтерского учета это и не должно иметь значение. Но арбитры усугубили свою ошибку, далее уже прямо обратившись к норме НК РФ, а именно к п. 6 ст. 258. В нем говорится, что для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, то есть в Классификации, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.
Но приведенное правило касается только налогового учета, иными словами, расчета налога на прибыль. Использовать его еще и для определения налоговых обязательств по налогу на имущество нет законных оснований. С этой целью необходимо было лишь определить, установлен ли срок полезного использования в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 и п. 59 Методических указаний.
* * *
Какой же мы сделаем вывод? НК РФ однозначно увязывает расчет налога на имущество с нормами бухгалтерского учета, применяемыми в отношении основных средств. Налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок их полезного использования, но с учетом требований, указанных в п. 20 ПБУ 6/01 и п. 59 Методических указаний. Он должен обосновать, почему он выбрал именно определенный срок, и отразить этот выбор в учетной политике по бухгалтерскому учету. Иначе ему не избежать проблем с налоговиками и даже с судьями.
Хотелось бы также, чтобы ВС РФ тщательно разобрался в данной проблеме и принял коллегиальное решение, все‑таки основанное на нормах НК РФ.[1] Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
[2] Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.
[3] Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@.
Источник: Журнал «Бухгалтер Крыма»
