18 Февраля 2016Комментарий к Письму Минфина РФ от 09.12.2015 № 03-03-РЗ/67486 об отражении законных процентов в налоговом учете

Е. Л. Ермошина
эксперт журнала «Строительство: акты и комментарии для бухгалтера»

В комментируемом письме Минфин напомнил, что прошло уже более полугода, как в Гражданском кодексе появилась новая ст. 317.1, посвященная законным процентам, начисляемым по денежному долговому обязательству, и разъяснил порядок отражения этих процентов в налоговом учете.

Прежде чем перейти к вопросам налогового учета, полагаем необходимым разобраться в правовой природе законных процентов. Для этого рассмотрим еще две нормы Гражданского кодекса, посвященные процентам за пользование чужими денежными средствами – ст. 823 (коммерческий кредит) и ст. 395 ГК РФ (ответственность за неисполнение денежного обязательства).

Напомним, что согласно п. 1 ст. 823 ГК РФ коммерческий кредит может предоставить продавец в виде отсрочки (рассрочки) либо покупатель в виде аванса (предоплаты). При этом сторона, которой предоставляется коммерческий кредит, обязуется уплатить определенный процент, о чем должно быть прямо указано в соглашении сторон. Договор коммерческого кредита не является самостоятельной сделкой заемного типа, а лишь сопутствующим обязательством к основному договору (купли-продажи, подряда, аренды, на оказание услуг и т. д.).

До появления ст. 317.1 ГК РФ в случаях предоставления отсрочки или рассрочки платежа кредитор мог рассчитывать на получение процентов за пользование денежными средствами, только если условия о коммерческом кредитовании были прямо прописаны в договоре в соответствии с п. 1 ст. 823 ГК РФ. После появления ст. 317.1 ГК РФ проценты начисляются по умолчанию (если в договоре нет прямого указания на неприменение этой нормы).

Обратите внимание, что в соответствии с п. 1 ст. 307.1 ГК РФ к обязательствам, возникшим из договора, общие положения об обязательствах^[1] применяются, если иное не предусмотрено правилами об отдельных видах договоров, содержащимися в ГК РФ и иных законах. Поэтому если стороны согласовали условия о коммерческом кредите в соответствии со ст. 823 ГК РФ, которой предусмотрены специальные правила взимания процентов, ст. 317.1 ГК РФ не применяется.

Теперь перейдем к процентам, начисляемым на основании ст. 395 ГК РФ. Согласно п. 1 этой статьи за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица подлежат уплате проценты на сумму этих средств^[2].

Например, ООО «А» отгрузило ООО «Б» товар 09.11.2015 с условием, что оплата будет произведена 01.12.2015. Фактически ООО «Б» расплатилось только 11.01.2016.

ООО «А» вправе требовать от ООО «Б» (обычно это происходит в судебном порядке) уплаты:

– законных процентов с 10.11.2015 по 11.01.2016;

– процентов за просрочку оплаты по ст. 395 ГК РФ, начисленных с 02.12.2015 по 11.01.2016.

Как видим, в определенный период, а именно с даты, когда наступил срок оплаты по договору и до фактического погашения задолженности, кредитор вправе требовать исчисления процентов как по ст. 317.1, так и по ст. 395 ГК РФ. К сожалению, на сегодняшний день нельзя однозначно сказать, что суд удовлетворит заявленные требования о взыскании с должника одновременно и тех и других процентов, несмотря на то, что они имеют разную правовую природу. В судебной практике (которая по причине недавнего появления ст. 317.1 ГК РФ только начала формироваться) на этот счет нет единого мнения.

Некоторые судьи считают, что за период просрочки подлежат взысканию как законные проценты, так и проценты за неправомерное пользование чужими деньгами (см. решения АС г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 08.07.2015 по делу № А56-30587/2015, АС г. Москвы от 31.08.2015 по делу № А40-127426/15^[3]).

Другие придерживаются противоположной точки зрения – возможность одновременного применения процентов, предусмотренных ст. 317.1 и ст. 395 ГК РФ, из закона не следует (см. Решение АС г. Москвы от 28.08.2015 по делу № А40-56792/15^[4]). В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2015 № 09АП-49198/2015‑ГК по делу № А40-125230/2015 говорится об отказе в части взыскания процентов, начисленных на основании ст. 317.1 ГК РФ, поскольку действующим законодательством не предусмотрено применение двойной ответственности за одно и то же нарушение обязательства (в виде процентов по ст. 317.1 ГК РФ и процентов на основании ст. 395 ГК РФ).

Итак, законные проценты в соответствии с п. 1 ст. 317.1 ГК РФ:

– возникают по умолчанию, если нет специального указания о неприменении ст. 317.1 (в отличие от процентов по коммерческому кредиту по ст. 823 ГК РФ, наличие которых должно быть прямо установлено договором);

– начисляются за все время пользования чужими денежными средствами (в отличие от процентов по ст. 395 ГК РФ, начисляемых за неправомерное пользование денежными средствами).

Теперь вернемся к комментируемому письму, в котором изложен порядок отражения законных процентов в налоговом учете. Минфин считает, что законные проценты, начисленные по умолчанию по денежному долговому обязательству в порядке ст. 317.1 ГК РФ, подлежат учету налогоплательщиком в составе внереализационных доходов (расходов) при определении базы по налогу на прибыль организаций.

Пример 1

ООО «Строймонтаж» выполнило монтажные работы для ООО «Зенит» на сумму 6 679 500 руб. с учетом НДС. Акт выполненных работ был подписан 11.12.2015.

Оплата в соответствии с условиями договора была произведена в срок – 20.01.2016.

После подписания акта у ООО «Зенит» перед ООО «Строймонтаж» возникло денежное обязательство. В связи с тем, что в договоре ничего не говорится о п. 1 ст. 317.1 ГК РФ, по умолчанию должны быть начислены законные проценты исходя из ставки рефинансирования^[5] в следующих размерах:

– 30 195 руб. (6 679 500 руб. х 8,25% / 365 дн. х 20 дн.) – с 12.12.2015 по 31.12.2015 включительно (20 дн.);

– 40 150 руб. (6 679 500 руб. х 11% / 366 дн. х 20 дн.) – с 01.01.2016 по 20.01.2016 включительно (20 дн.).

Всего 70 345 руб. (30 195 + 40 150).

Таким образом, у ООО «Строймонтаж» должны быть отражены внереализационные доходы в декларациях по налогу на прибыль: за 2015 год – 30 195 руб.; за I квартал 2016 года – 40 150 руб.

У ООО «Зенит», соответственно, будут отражены внереализационные расходы в декларациях по налогу на прибыль: за 2015 год – 30 195 руб.; за I квартал 2016 года – 40 150 руб.

Обратите внимание, в комментируемом письме подчеркивается, что в случае указания в договоре на неприменение ст. 317.1 ГК РФ ни требование о начислении законных процентов, ни доходы (расходы) не возникают.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1 с той лишь разницей, что в договоре было указано следующее: «Стороны установили, что к денежным обязательствам, возникающим из данного договора, не подлежит применению п. 1 ст. 317.1 ГК РФ».

После подписания акта выполненных работ у ООО «Зенит» перед ООО «Строймонтаж» возникло денежное обязательство. В связи с тем, что неприменение п. 1 ст. 317.1 ГК РФ предусмотрено договором, законные проценты не начисляются, и соответственно, у сторон не возникает внереализационного дохода и расхода.

В комментируемом письме Минфин также отмечает, что кредитор вправе отказаться от получения законных процентов. В этом случае задолженность у организации-должника в виде суммы процентов по денежному обязательству, списываемая путем прощения долга, подлежит включению в состав внереализационных доходов. (Имейте в виду, что речь идет именно о прощении долга, а не о том, чтобы проигнорировать начисление процентов.)

Как это будет отражено в налоговом учете сторон?

У должника проценты должны быть сначала отражены во внереализационных расходах (при условии, что в соглашении сторон нет оговорки о неприменении ст. 317.1 ГК РФ), а после того, как он получит от кредитора письменное подтверждение о прощении долга, должник признает сумму законных процентов во внереализационных доходах.

Что касается возможности кредитора включить во внереализационные расходы сумму прощенных процентов, ранее отраженных во внереализационных доходах, то Минфин в комментируемом письме об этом умалчивает. Ранее в Письме от 04.04.2012 № 03‑03‑06/2/34 финансисты разъясняли, что организация не может учесть в составе внереализационных расходов задолженность, списанную на основании соглашения о прощении долга, так как данные затраты не могут рассматриваться в качестве обоснованных расходов в соответствии со ст. 252 НК РФ. Аналогичное мнение было высказано и в Письме ФНС РФ от 21.01.2014 № ГД-4-3/617.

Пример 3

Продолжим пример 1.

ООО «Зенит» произвело оплату по договору в установленный срок – 20.01.2016.

В этот же день ООО «Строймонтаж» отказалось от получения законных процентов, о чем в письменном виде сообщило своему контрагенту ООО «Зенит».

ООО «Зенит» отразит в декларации по налогу на прибыль за I квартал 2016 года внереализационный доход в размере 70 345 руб.

ООО «Строймонтаж» не вправе отражать в составе внереализационных расходов сумму прощеных процентов.

В комментируемом письме Минфин также обращает внимание, что ст. 317.1 ГК РФ вступила в силу с 01.06.2015 и по правоотношениям, возникшим до этой даты, положения указанной статьи применяются к тем правам и обязанностям, которые возникнут после 01.06.2015. Таким образом, в целях использования гл. 25 НК РФ положения ст. 317.1 ГК РФ применяются с 01.06.2015.

Например, если одна коммерческая организация отгрузила товары (оказала услуги, выполнила работы) другой коммерческой организации в мае 2015 года, а оплата должна быть произведена 09.09.2015, то при отсутствии дополнительного соглашения к договору о неприменении ст. 317.1 ГК РФ законные проценты по умолчанию должны начисляться с 01.06.2015 по 09.09.2015.

* * *

Итак, какой вывод следует из письма? Поскольку ст. 317.1 ГК РФ у кредитора по денежному обязательству предусмотрено возникновение права на получение процентов за пользование его денежными средствами «по умолчанию», значит, у него возникает внереализационный доход в виде суммы этих процентов. У должника, соответственно, возникает внереализационный расход. Поэтому, если в намерения сторон не входит получение «платы за пользование капиталом», они должны указывать это в условиях договора отдельно (см. пример 2).

Рекомендуем организациям проанализировать договоры за 2015 год, по которым оплата производилась после 01.06.2015. Особенно это касается тех организаций, которые выступали в роли кредиторов. Ведь если они изначально не планировали получать плату за предоставленную отсрочку или рассрочку платежа, однако в договорах с покупателями не указывали на неприменение положений ст. 317.1 ГК РФ, то внереализационный доход в виде законных процентов (не полученных фактически) все равно у них возникнет. Отметим, в данном случае весьма проблематично что‑либо противопоставить мнению Минфина. Арбитражная практика по этому вопросу (особенно на уровне окружных арбитражных судов) сложится не скоро. Таким образом, организациям, которые не хотят начислять законные проценты и учитывать их во внереализационных доходах, следует заключить со своими партнерами дополнительные соглашения о неприменении п. 1 ст. 317.1 ГК РФ.

^[1] Общие положения об обязательствах – это подразд. 1 разд. III ГК РФ, к которому относится и ст. 317.1 ГК РФ.

^[2] Размер процентов определяется существующими в месте жительства кредитора или, если кредитором является юридическое лицо, в месте его нахождения, опубликованными Банком России и имевшими место в соответствующие периоды средними ставками банковского процента по вкладам физических лиц. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором.

^[3] Оставлено без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2015 № 09АП-47312/2015.

^[4] Оставлено без изменения Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2015 № 09АП-48072/2015.

^[5] С 01.01.2016 значение ставки рефинансирования Банка России приравнивается к значению ключевой ставки, определенному на соответствующую дату. Самостоятельное значение ставки рефинансирования не устанавливается (Указание ЦБ РФ от 11.12.2015 № 3894‑У). Таким образом, при расчете законных процентов с 01.06.2015 (даты вступления в силу ст. 317.1 ГК РФ) до 31.12.2015 включительно используется ставка рефинансирования в размере 8,25%, а начиная с 01.01.2016 – ключевая ставка.