27 Июля 2015Когда объект обложения торговым сбором не возникает

В некоторых случаях вопрос о том, возникает ли у компании объект обложения торговым сбором, является довольно неоднозначным. Эксперты службы Правового консалтинга компании ГАРАНТ рассмотрели случай, когда фирма заключает договоры оптовой купли-продажи товаров с физическими и юридическими лицами в офисе, а затем выдает им товар на складе. При этом в помещении офиса и склада нет оборудования, предназначенного и используемого для выкладки, демонстрации товаров, обслуживания покупателей.

Организация (г. Москва) арендует офис, в котором заключаются договоры оптовой купли-продажи товаров. Представители юридических лиц после заключения договора поставки проходят на склад и забирают товар в соответствии с условиями договора. В то же время организация осуществляет продажи и физическим лицам, которые, оплатив товар в соответствии с прайс-листом в офисе в кассу (есть ККМ), идут на склад и забирают оплаченный товар. При этом в помещении офиса и склада нет оборудования, предназначенного и используемого для выкладки, демонстрации товаров, обслуживания покупателей.

Возникает ли у организации объект обложения торговым сбором в г. Москве? Что будет являться таким объектом?

Сразу отметим, что в рамках данной статьи мы не будем касаться вопросов деятельности по организации розничных рынков, которая приравнивается к торговой деятельности, поскольку такая деятельность однозначно не касается рассматриваемой ситуации.

В нашем случае организация, осуществляющая оптовую торговлю на территории города Москвы, не является плательщиком торгового сбора, поскольку не осуществляет торговлю через торговые объекты.

Ни офис, в котором заключаются договоры с покупателями, но не выдается товар, ни склад, с которого происходит отгрузка уже заказанного товара, не являются торговыми объектами в смысле главы 33 НК РФ, поскольку в них нет оборудования, предназначенного и используемого для выкладки, демонстрации товара, обслуживания покупателей.

Обращаем внимание, что высказанная нами позиция является нашим экспертным мнением. При возникновении подобной ситуации рекомендуем для снижения риска обращаться за официальным подтверждением высказанной нами точки зрения как в Минфин России, так и в Департамент финансов города Москвы.

Кто платит торговый сбор

Федеральным законом от 29.11.2014 № 382-ФЗ (далее - Закон № 382-ФЗ) раздел X "Местные налоги и сборы" НК РФ дополнен главой 33 "Торговый сбор", вступившей в силу с 1 января 2015 года. В соответствии с главой 33 НК РФ сбор может быть введен в городах федерального значения Москве, Санкт-Петербурге и Севастополе не ранее 1 июля 2015 года (п. 4 ст. 4 Закона № 382-ФЗ).
На территории города Москвы сбор установлен и вводится в действие с 01.07.2015 Законом г. Москвы от 17.12.2014 № 62 "О торговом сборе" (далее - Закон № 62).

При этом плательщиками сбора признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды предпринимательской деятельности на территории муниципального образования (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя), в отношении которых нормативным правовым актом этого муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) установлен указанный сбор, с использованием объектов движимого и (или) недвижимого имущества на территории этого муниципального образования (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) (п. 1 ст. 411 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 413 НК РФ торговый сбор (далее - сбор) устанавливается в отношении осуществления торговой деятельности на объектах осуществления торговли.

Обращаем внимание, что под объектом осуществления торговли понимаются не любые "здание, сооружение, помещение, стационарный или нестационарный торговый объект или торговая точка", а только те, "с использованием которых плательщиком осуществляется вид деятельности, в отношении которого установлен сбор" (п. 4 ст. 413 НК РФ).

Вид деятельности, в отношении которого установлен торговый сбор, - торговая деятельность. При этом в целях главы 33 НК РФ к торговой деятельности относятся виды торговли, перечисленные в п. 2 ст. 413 НК РФ:

1. торговля через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов (за исключением объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, являющихся автозаправочными станциями);
2. торговля через объекты нестационарной торговой сети;
3. торговля через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы;
4. торговля, осуществляемая путем отпуска товаров со склада.

Таким образом, плательщиками сбора признаются организации и индивидуальные предприниматели при одновременном выполнении следующих условий:

1. Они осуществляют виды торговли, отнесенные к торговой деятельности пунктом 2 ст. 413 НК РФ;
2. Такая торговая деятельность осуществляется ими на объектах осуществления торговли, перечисленных в п. 4 ст. 413 НК РФ;
3. Объект осуществления торговли расположен на территории муниципального образования (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя), нормативным правовым актом которых установлен сбор в отношении этой торговой деятельности;
4. В отношении таких организаций и индивидуальных предпринимателей не применяются льготы, установленные п. 2 ст. 411 НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя). Напомним, что в силу п. 2 ст. 411 НК РФ от уплаты сбора по видам деятельности, в отношении которых нормативным правовым актом муниципального образования (законами городов Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) установлен сбор, освобождаются индивидуальные предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, и налогоплательщики, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), в отношении этих видов предпринимательской деятельности с использованием соответствующих объектов движимого или недвижимого имущества. Кроме этого, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) могут также устанавливаться льготы, основания и порядок их применения (п. 3 ст. 410 НК РФ).

Обращаем внимание, что для целей главы 33 НК РФ под торговлей понимается вид предпринимательской деятельности, связанный с розничной, мелкооптовой и оптовой куплей-продажей товаров, осуществляемый через объекты стационарной торговой сети, нестационарной торговой сети, а также через товарные склады (пп. 2 п. 4 ст. 413 НК РФ).

О терминах и определениях, применяемых для целей главы 33 НК РФ

При этом в силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Таким образом, поскольку для целей главы 33 НК РФ определение для понятия "торговля" (которая относится к торговой деятельности) установлено, то используется именно оно. Кроме этого, для целей налогового законодательства (в том числе и главы 33 НК РФ) товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Отметим, что понятия "купля-продажа" налоговое законодательство отдельно не раскрывает, поэтому обратимся к нормам гражданского законодательства. Так, в соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ "по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену)". При этом договоры поставки, розничной купли-продажи являются разновидностью договора купли-продажи, поскольку объединены главой 30 ГК РФ.

Таким образом, организация, осуществляющая торговлю (как с юридическими лицами, так и с физическими лицами), является плательщиком сбора только в том случае, если такая торговля осуществляется через:

• объекты стационарной торговой сети, имеющей или не имеющей торговые залы;
• объекты нестационарной торговой сети;
• а также путем отпуска товаров со склада (сразу отметим, что указанный вид деятельности на территории города Москвы сбором не облагается, о чем указано ниже).

Обращаем внимание, что определений видов торговой сети и товарного склада, указанных в пп. 2 п. 4 ст. 413 НК РФ, глава 33 НК РФ не содержит. По нашему мнению, определения аналогичным понятиям, содержащиеся в ст. 346.27 и п. 3 ст. 346.43 НК РФ, не могут быть использованы для целей главы 33 НК РФ, поскольку указанные в них определения установлены исключительно для целей главы 26.3 и главы 26.5 НК РФ, на что есть прямое указание. Так, в ст. 346.27 НК РФ есть фраза "для целей настоящей главы используются следующие основные понятия...". Аналогичная по смыслу и правовым последствиям фраза присутствует и в п. 3 ст. 346.43 НК РФ - "в целях подпунктов 45-47 пункта 2 настоящей статьи используются следующие понятия...".Отметим, что лишь некоторые нормы главы 26.5 НК РФ (устанавливающая патентную систему налогообложения) применяются в целях главы 33 НК РФ, что прямо указано в п. 5 ст. 415 НК РФ (относительно определения площади торгового зала), и в п. 2 ст. 415 НК РФ (относительно неприменения ограничений по деятельности в виде розничной торговли, установленных пп. 1 п. 3 ст. 346.43 НК РФ при определении предельных ставок сбора).

Поэтому для определения понятий видов торговых сетей и товарного склада в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к иным отраслям законодательства РФ, в частности к Федеральному закону от 28.12.2009 № 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон о торговле). Кроме этого, термины и определения основных понятий в области торговли установлены в Национальном стандарте РФ ГОСТ Р 51303-2013 "Торговля. Термины и определения" (утвержден приказом Росстандарта от 28.08.2013 № 582-ст, далее - ГОСТ Р 51303-2013).

Еще раз хотим отметить, что определения, содержащиеся в данных документах, должны приниматься во внимание для целей главы 33 НК РФ только в той части, что не противоречит нормам НК РФ. Например, поскольку определения понятиям "торговая деятельность", "торговля" статьей 413 НК РФ уже установлены, некорректно применять для целей главы 33 НК РФ определения, содержащиеся в Законе о торговле или ГОСТе Р 51303-2013, как это наблюдается в некоторых авторских материалах (например в материале "Может ли промышленник стать плательщиком торгового сбора? (С.М. Линейкина, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", № 1, январь 2015 г.)).

В соответствии с п.п. 18 и 19 ГОСТ Р 51303-2013 под стационарной торговой сетью понимается "торговая сеть, включающая в себя стационарные торговые объекты", а под нестационарной торговой сетью - "торговая сеть, включающая в себя нестационарные торговые объекты". 

Стационарным торговым объектом является торговый объект, представляющий собой здание или часть здания, строение или часть строения, прочно связанные фундаментом такого здания, строения с землей и подключенные (технологически присоединенные) к сетям инженерно-технического обеспечения (п. 15 ГОСТ Р 51303-2013, п. 5 ст. 2 Закона о торговле).

При этом стационарный торговый объект, предназначенный для продажи товаров и оказания услуг покупателям, в составе которого имеется торговый зал или торговые залы, является магазином (универсальным, специализированным и другим видом магазинов, указанным в разделе "Типы торговых предприятий" ГОСТа Р 51303-2013).

Нестационарный торговый объект - торговый объект, представляющий собой временное сооружение или временную конструкцию, не связанные прочно с земельным участком вне зависимости от наличия или отсутствия подключения (технологического присоединения) к сетям инженерно-технического обеспечения, в том числе передвижное сооружение (п. 16 ГОСТ Р 51303-2013, п. 6 ст. 2 Закона о торговле). К нестационарным торговым объектам относятся торговые павильоны, киоски, палатки и т.п. виды объектов, указанных в п.п. 59-68 ГОСТа Р 51303-2013.

Отметим, что ни глава 33 НК РФ, ни Закон о торговле, ни ГОСТ Р 51303-2013 не содержат определения "стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов". В то же время в п. 112 ГОСТа Р 51303-2013 есть определение торговому залу предприятия розничной торговли - это специально оборудованная основная часть торгового помещения предприятия розничной торговли, предназначенная для обслуживания покупателей.

По нашему мнению, из совокупности п.п. 15, 18 и 112 ГОСТ Р 51303-2013 можно прийти к выводу, что стационарной торговой сетью, не имеющей торговых залов, является торговая сеть, включающая в себя торговые объекты, представляющие собой здание или часть здания, строение или часть строения, прочно связанные фундаментом такого здания, строения с землей и подключенные (технологически присоединенные) к сетям инженерно-технического обеспечения, без специально оборудованной основной части торгового помещения, предназначенной для обслуживания покупателей.

Обращаем внимание, что торговым объектом, в свою очередь, признается здание или часть здания, строение или часть строения, сооружение или часть сооружения, специально оснащенные оборудованием, предназначенным и используемым для выкладки, демонстрации товаров, обслуживания покупателей и проведения денежных расчетов с покупателями при продаже товаров (п. 4 ст. 2 Закона о торговле).

О признании офиса торговым объектом

Если исходить из приведенных выше норм главы 33 НК РФ, Закона о торговле, ГОСТа Р 51303-2013, можно прийти к выводу, что в рассматриваемой ситуации организация не является плательщиком сбора в отношении офиса, используемого для заключения договоров с покупателями и расчетов с ними, поскольку данный объект, используемый для осуществления деятельности по реализации товаров, не соответствует понятию торгового объекта - в нем нет специального оборудования, предназначенного и используемого для выкладки, демонстрации товаров, обслуживания покупателей.

Однако в офисе осуществляется проведение денежных расчетов с покупателями - физическими лицами с использованием ККМ. Данный факт, по нашему мнению, приводит к риску того, что контролирующими органами офис будет признан торговым объектом, несмотря на то, что непосредственно отпуск товара в офисе не осуществляется.

Дело в том, что определение терминам, применяемым в главе 33 НК РФ, есть и в главах 26.3 и 26.5 НК РФ (еще раз отметим, что, по нашему мнению, данные понятия не должны применяться для целей главы 33 НК РФ, если только это в ней прямо не указано).

При этом под стационарной торговой сетью, не имеющей торговых залов, понимается в том числе торговая сеть, расположенная в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты (ст. 346.27 и пп. 7 п. 3 ст. 346.43 НК РФ).

Если контролирующие органы будут исходить из этих определений, то офис, используемый организацией для заключения договоров розничной купли-продажи с физическими лицами и проведения с ними расчетов, может быть признан ими объектом обложения торговым сбором.

Ввиду правовой неопределенности применения главы 33 НК РФ, отсутствия в ней определений указанным в ней терминам и понятиям (которые повторяются по нескольку раз в разных вариациях) мы не можем "предугадать", какое именно определение будет использовано контролирующими органами, и будет ли именно оно принято судом в случае решения спора в судебном порядке.

В то же время анализ судебной практики, касающийся вопросов по признанию тех или иных помещений "торговой сетью, не имеющей торговых залов" для целей главы 26.3 НК РФ, позволяет прийти к выводу, что суды оценивают совокупность доказательств, свидетельствующих о назначении такого помещения, в частности наличие торгового оборудования. Так, в постановлении Двадцатого ААС № 20АП-1427/15 от 17.04.2015 суд пришел к выводу "о том, что из правоустанавливающих документов (договоров аренды) следует, что налогоплательщик арендовал торговые площади, которые в совокупности с другими доказательствами (наличие торгового оборудования, ценников, кассового аппарата и т.п.) свидетельствуют, что наряду с оптовой торговлей осуществлялась розничная торговля на объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов". В постановлении Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 № ВАС-15460/12 судьи, приняв во внимание, что в помещении, "в котором общество осуществляло торговлю, установлено оборудование, предназначенное для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей", пришли к выводу, что такое помещение относится к стационарной торговой сети.

Отметим, что суды также принимают во внимание, помимо наличия торгового оборудования, и данные инвентаризационных и правоустанавливающих документов на помещения. К инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети (организации общественного питания), содержащие информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы) (п. 4 ст. 346.43 НК РФ). Обращаем внимание, что для целей главы 33 НК РФ применяется данная норма из главы 26.5 НК РФ, в силу наличия п. 5 ст. 415 НК РФ (относительно определения площади торгового зала). Исходя из п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 157 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации", вывод о наличии самостоятельного объекта организации торговли может быть сделан судом только на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. Полагаем, что ввиду аналогичности норм об инвентаризационных и правоустанавливающих документах, содержащихся как в главе 26.3, так и в главе 26.5 НК РФ с тем же смыслом, можно принимать во внимание данное письмо.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 16.04.2013 № ВАС-15460/12 суд принял во внимание такие документы и отметил, что "из правоустанавливающих документов ... (свидетельства о государственной регистрации права, экспликации Ростехинвентаризации к поэтажному плану строения) следует, что оно является магазином строительных материалов" (смотрите также письмо ФНС от 24.12.2013 № СА-4-7/23263).

Президиум ВАС в постановлении от 28.02.2012 № 14139/11 также принял во внимание, что "здание, в котором находится указанное помещение, является административным, в экспликации плана здания нет торговых залов, в связи с чем суд пришел к выводу, что оно не предназначено для торговли".

В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 № 12364/10 суд, рассмотрев ситуацию, когда предприниматель в офисе заключал договоры купли-продажи, осуществлял расчеты через ККМ, но при этом отпуск товара осуществлялся со склада, пришел к выводу "о неправомерности квалификации предпринимателем офисного помещения, в котором заключались договоры купли-продажи строительных материалов, как торгового места, расположенного в объекте стационарной торговой сети".

Обращаем внимание, что в указанных примерах судебной практики осуществляемая деятельность квалифицировалась налоговыми органами как торговля по образцам вне стационарной торговой сети. Однако анализ п. 2 ст. 415 НК РФ позволяет прийти к выводу, что розничная реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети) признается видом деятельности, в отношении которой может быть установлен торговый сбор (при наличии иных условий, в частности наличие объекта осуществления торговли, расположенного в Москве и т.п.). Напомним, что продажей товаров по образцам является продажа товаров по договору розничной купли-продажи, заключаемому на основании ознакомления покупателя с образцом товара, предложенным продавцом и выставленным в месте продажи товаров (п. 2 Правил продажи товаров по образцам, утвержденных постановлением Правительства РФ от 21.07.1997 № 918). По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации не идет речь о продаже товаров по образцам и каталогам.

По нашему мнению, присутствие в офисе только оборудования для расчетов с покупателями без торгового оборудования для выкладки и демонстрации товаров, ценников, и при условии, что сам товар выдается не в офисе, может свидетельствовать о том, что офис не является торговым объектом. Подтверждением того, что офис не предназначен для ведения торговли, могут служить также правоустанавливающие документы на помещение (свидетельства о государственной регистрации права, экспликации к поэтажному плану строения и т.п.)

О признании склада торговым объектом

Относительно отпуска заказанного товара со склада отметим следующее. По смыслу приведенных норм объект обложения торговым сбором при осуществлении торговой деятельности, виды которой перечислены в п. 2 ст. 413 НК РФ, возникает, когда налогоплательщик использует здание, сооружение, помещение, стационарный или нестационарный торговый объект или торговую точку непосредственно для совершения сделок купли-продажи.

Учитывая правила пп. 5 п. 3 ст. 346.43, п.п. 3, 5 ст. 415 НК РФ, можно прийти к выводу о том, что использование товарного склада является объектом обложения сбором, если помещение товарного склада имеет торговый зал и используется именно для совершения сделок купли-продажи, то есть в контексте норм главы 33 НК РФ понятие "склад" ("товарный склад") используется в значении, аналогичном понятию магазина-склада, приведенному в п. 50 ГОСТ Р 51303-2013.

Вывоз покупателем со склада товара, в отношении которого уже был заключен договор купли-продажи (без использования склада в значении склад-магазин), а также доставка со склада покупателю приобретенного им товара не приводят к возникновению объекта обложения сбором.

В статье 2 Закона № 62, устанавливающей ставки сбора для определенных видов торговой деятельности, такой вид деятельности, как "торговля, осуществляемая путем отпуска товаров со склада", не упомянут. В связи с этим указанный вид деятельности на территории города Москвы сбором не облагается (письмо Департамента финансов города Москвы от 20.04.2015 № 90-01-01-07-53/15 "О торговом сборе": о налогообложении торговым сбором торговли, осуществляемой путем отпуска товаров со склада; о перечне документов, служащих основанием для применения льгот, установленных подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 3 Закона города Москвы от 17.12.2014 № 62 "О торговом сборе"; о предоставлении уполномоченным органом информации в отношении плательщиков сборов, которые не подали уведомление о постановке на учет в качестве плательщика сбора).

Обращаем внимание, что высказанная нами в данной консультации позиция является нашим экспертным мнением.

Учитывая отсутствие разъяснений официальных органов по рассматриваемой ситуации, рекомендуем организациям на основании п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 34.2 НК РФ, п. 1, пп. 6.34. п. 6 Положения о Департаменте финансов города Москвы (утверждено постановлением Правительства Москвы от 22.02.2011 № 43-ПП) воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Департамент финансов города Москвы или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).

Если не отправлено уведомление о постановке на учет в качестве плательщика торгового сбора

В заключение отметим, что в силу п. 2 ст. 416 НК РФ осуществление вида предпринимательской деятельности, в отношении которого установлен сбор, без направления указанного уведомления приравнивается к ведению деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе.

Пунктом 2 ст. 116 НК РФ предусмотрен штраф за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ. Его размер составляет 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 40 000 руб.

Кроме штрафа, предусмотренного п. 2 ст. 116 НК РФ, для должностных лиц возможен административный штраф от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.3 КоАП РФ).

Обращаем внимание, что уплаченный торговый сбор может "засчитываться" в счет налога, уплаченного в соответствии с применяемой системой налогообложения (ОСН или УСН) в силу п. 10 ст. 286 НК РФ или п. 8 ст. 346.21 НК РФ соответственно. При этом главным условием для такого "зачета" является представление налогоплательщиком в отношении объекта осуществления предпринимательской деятельности, по которому уплачен торговый сбор, уведомления о постановке на учет в качестве плательщика торгового сбора (далее - Уведомление).

Если же организация не подаст Уведомление, придя к выводу в сложившихся условиях правовой неопределенности, что в рассматриваемой ситуации она не является плательщиком сбора, то в случае противоположного мнения налогового органа, поддержанного судом, организация не сможет воспользоваться указанным правом на "зачет".

Источник: Журнал «Актуальная бухгалтерия»