10 Августа 2015И снова об утрате права на применение патентной системы налогообложения
Н. В. Фирфарова
Уже неоднократно поднимался вопрос, касающийся уплаты налогов коммерсантом при утрате им права на применение ПСНО. Предметом обсуждения здесь является п. 6 ст. 345.45 НК РФ, предписывающий предпринимателю в случае утраты данного права перейти на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент. В связи с этим неясными видятся действия налогоплательщика в случае совмещения им ПСНО и УСНО.
Тем не менее есть повод вернуться к этой теме. Им является судебное решение, вынесенное арбитрами АС ВВО (Постановление от 18.02.2015 №Ф01-39/2015 по делу №А29-2035/2014), в котором судьи впервые высказались в поддержку налогоплательщика.
Напомним, п. 6 ст. 346.45 НК РФ установлены условия применения ПСНО, нарушение которых приводит к утрате права на использование данного спецрежима. Так, налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСНО и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, если:
– с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСНО, превысили 60 млн руб.;
– в течение налогового периода средняя
численность наемных работников предпринимателя превысила за налоговый
период
15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым
коммерсантом (п. 5 ст. 346.43 НК РФ);
– не был уплачен налог в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ.
При этом согласно п. 8 ст. 346.45 НК РФ индивидуальный предприниматель обязан заявить в налоговый орган об утрате права на применение ПСНО и о переходе на ОСНО в течение 10 календарных дней со дня наступления обстоятельства, являющегося основанием для утраты права на использование данного спецрежима. Снятие с учета коммерсанта осуществляется в течение пяти дней со дня получения налоговиками заявления, представленного в ИФНС, или сообщения об утрате права на применение ПСНО либо в случае, предусмотренном пп. 3 п. 6 ст. 346.45 НК РФ, со дня истечения срока уплаты налога (п. 3 ст. 346.46 НК РФ).
Вместе с тем налоговым законодательством не закреплен порядок исчисления налогов при потере права на применение ПСНО в случае совмещения коммерсантом нескольких налоговых режимов.
Напомним, в силу п. 1 ст. 346.43 НК РФ ПСНО может применяться индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах, в том числе с «упрощенкой».
В такой ситуации контролеры на местах придерживаются сложившейся на сегодняшний день официальной позиции и утверждают, что если индивидуальный предприниматель совмещает ПСНО с «упрощенкой» и при этом утрачивает право на применение ПСНО, то он обязан за период нахождения на ней уплатить налоги в рамках общего режима налогообложения, от которых был освобожден в соответствии с п. 10 и 11 ст. 346.43 НК РФ. С доходов же, полученных по другим видам предпринимательской деятельности, коммерсанту следует уплатить единый «упрощенный» налог (см., к примеру, Письмо Минфина России от 18.07.2014 №03‑11‑12/35437).
Иными словами, налоги по ОСНО следует уплатить за период с даты начала действия патента по дату наступления обстоятельства, служащего основанием для утраты права на применение ПСНО, указанную в соответствующем заявлении. С даты снятия с учета в качестве плательщика «патентного» налога коммерсант вправе по данному виду предпринимательской деятельности применять УСНО в соответствии с положениями ст. 346.13 НК РФ и гл. 26.2 НК РФ.
Напомним, на основании указанных норм нахождение на ПСНО предусматривает освобождение индивидуального предпринимателя от обязанности по уплате:
– НДФЛ (в части доходов, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСНО);
– налога на имущество физических лиц (в части имущества, используемого при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСНО);
– НДС (за исключением ситуаций, перечисленных в п. 11 ст. 346.43 НК РФ).
Следует отметить, что позиция контролирующих органов остается неизменной и по сей день (письма Минфина России от 06.05.2015 №03‑11‑11/26056, от 03.04.2015 №03‑11‑11/18711, от 20.02.2015 №03‑11‑11/8165, ФНС России от 05.12.2014 №ГД-4-3/25260).
В судебной практике до недавнего времени отмечалась негативная для налогоплательщиков тенденция: в своих решениях судьи подчеркивали, что в силу прямого указания закона нарушение срока уплаты налога является безусловным основанием утраты права на применение ПСНО и перехода на общий режим налогообложения (постановления АС УО от 27.01.2015 по делу №А60-11283/2014, АС СЗО от 18.11.2014 по делу №А05-6278/2014, ФАС ПО от 31.03.2014 по делу №А65-14775/2013).
Вместе с тем имеется судебное решение (о нем мы упомянули в начале статьи), в котором арбитры встали на сторону налогоплательщика. Так, в деле, рассмотренном АС ВВО (Постановление от 18.02.2015 №Ф01-39/2015 по делу №А29-2035/2014), суть спора свелась к следующему. Индивидуальный предприниматель получил патент на один из видов предпринимательской деятельности. Остальные осуществляемые им виды деятельности облагались по УСНО.
Коммерсант не уплатил налог по ПСНО, что, соответственно, привело к утрате его права на применение данного спецрежима.
По мнению налоговиков, совмещение «упрощенки» с ПСНО не исключает обязанности налогоплательщика перейти на ОСНО в случае утраты права на применение ПСНО. В связи с этим контролеры направили предпринимателю сообщение о несоответствии требованиям нахождения на ПСНО, в котором указали, что в связи с неуплатой в установленный срок налога в бюджет он переводится на общий режим с начала налогового периода, на который был выдан патент.
Не согласившись с данным сообщением, бизнесмен обратился в суд, что оказалось весьма для него удачным: суды всех трех инстанций поддержали предпринимателя.
Арбитры отметили, что положения гл. 26.5 и 26.2 НК РФ допускают возможность одновременного применения упрощенной и патентной систем налогообложения. При этом среди оснований прекращения применения «упрощенки», перечисленных в ст. 346.13 НК РФ, такое основание, как утрата права на патент, не предусмотрено.
Ссылаясь на правовую позицию КС РФ, изложенную в Определении от 16.10.2007 №667-О-О, суд отметил, что УСНО применяется налогоплательщиком в отношении всех осуществляемых им видов деятельности (п. 2 и 3 ст. 346.11, ст. 346.14 – 346.17, 346.20, 346.21 НК РФ), за исключением тех из них, для которых предусмотрено обязательное применение системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). Указание в п. 1 ст. 346.11 НК РФ на то, что УСНО используется наряду с иными режимами налогообложения, установленными законодательством РФ о налогах и сборах, не означает, что данный спецрежим налогоплательщик может совмещать с общей системой налогообложения, – эта система также распространяется на всю осуществляемую им деятельность, а не на ее отдельные виды.
Таким образом, УСНО является альтернативой общему режиму налогообложения, и одновременное применение этих налоговых режимов, в том числе в отношении различных видов деятельности, недопустимо.
Как указали судьи, взаимосвязанные положения ст. 346.13 и 346.45 НК РФ не возлагают на индивидуальных предпринимателей, перешедших на «патент» в отношении одного из видов деятельности и не уплативших в установленный срок налог в бюджет, обязанность уплачивать налоги по общей системе налогообложения. Следовательно, коммерсант, утратив право на использование ПСНО по одному из видов деятельности и сохранив право на применение УСНО, должен уплачивать налоги в рамках «упрощенки».
* * *
По мнению большинства налогоплательщиков, п. 6 ст. 345.45 НК РФ, касающийся перехода на общий режим налогообложения при утрате права на применение ПСНО, действует в ситуации, когда налогоплательщик осуществляет только один вид «патентной» деятельности. Хотя Налоговый кодекс и допускает совмещение упрощенной и патентной систем налогообложения, специальных правил расчета налогов при утрате права на «патент» для таких хозяйствующих субъектов он не устанавливает. Так почему бы в данной связи не обратить внимание на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика?
Однако налоговики не разделяют изложенную точку зрения, что, безусловно, приводит к судебным спорам. В большинстве своем суды встают на сторону налоговиков. Однако судебное разбирательство в АС ВВО, в котором арбитры согласились с расчетом налоговых обязательств при утрате права на использование «патента» в рамках «упрощенки», а не ОСНО, представляется весьма обнадеживающим для предпринимателя. Как, кстати, и заявление ФНС в Письме от 13.06.2013 №ЕД-4-3/10628@ «По вопросу применения патентной системы налогообложения и иных специальных налоговых режимов», в котором высшее налоговое ведомство акцентировало внимание на том, что конкретный порядок практического применения разъяснений Минфина (имеется в виду Письмо от 28.03.2013 №03‑11‑09/9894) по вопросу уплаты налогов при утрате права нахождения на ПСНО индивидуальными предпринимателями, совмещающими ПСНО с иными режимами налогообложения, требует дальнейшей проработки. Решение по данному вопросу обещано было довести дополнительно до территориальных ИФНС и налогоплательщиков еще в 2013 году (как следует из даты названного письма ФНС). Что ж, ждем.Источник: Журнал "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение"
