Меню

Актуально









Публикация

13 Июля 2016Если налоговую проверку проводит региональное управление


С. Г. Новикова
эксперт журнала «Налоговая проверка»

В порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего выездную налоговую проверку, вышестоящий налоговый орган (далее – управление) может провести повторную выездную проверку налогоплательщика (пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ). Между тем основания, наличие которых предоставляет управлению право принять решение о назначении повторной проверки в указанных целях, п. 10 ст. 89 НК РФ, равно как и иными положениями Налогового кодекса, не определены. А это значит, что необходимость назначения повторной проверки управление определяет самостоятельно, например, на основе анализа принятого по результатам первоначальной налоговой проверки решения (то есть в рамках апелляционного обжалования). Но только ли после завершения первоначальной проверки управление может инициировать повторную проверку?

Основания для назначения управлением повторной выездной проверки

В силу ст. 89 НК РФ повторной признается выездная проверка налогоплательщика, осуществляемая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. На основании пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ она может быть инициирована управлением в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

К сведению

По общему правилу, установленному п. 5 ст. 89 НК РФ, налоговики не вправе проводить две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Кроме того, в отношении одного налогоплательщика нельзя осуществлять более двух выездных проверок в течение календарного года. Обозначенные ограничения при назначении повторной выездной проверки не действуют (абз. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Иными словами, предметом контроля со стороны управления является, прежде всего, оценка эффективности проведения первоначальной проверки (в части выявления нарушений налогового законодательства) и правомерности сделанных по ее итогам выводов. А суть – в том, что управление заново и в полном объеме проверяет деятельность налогоплательщика по тем налогам и за те налоговые периоды, которые уже были предметом первоначальной выездной проверки.

Соответственно, как сам процесс контроля за деятельностью инспекции в рамках повторной выездной налоговой проверки (в силу того, что перечень возможных мероприятий, а также способ, методы и порядок их проведения аналогичны элементам выездной налоговой проверки, проводимой в общем порядке), так и результаты и последствия этого контроля неизбежно отражаются на налогоплательщике, затрагивая его права и законные интересы.

Однако повторное изучение документов и обстоятельств не исключает вероятность переоценки управлением выводов, сделанных в ходе первоначальной проверки. А это значит, что управление может принять решение, которое по‑новому будет определять конкретные права и обязанности налогоплательщика применительно к проверенному в рамках первоначальной проверки налоговому периоду.

Следовательно, повторная выездная налоговая проверка, проводимая управлением, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, с тем чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика. На это обстоятельство было указано еще в Постановлении КС РФ от 17.03.2009 № 5‑П.

Впоследствии данная позиция была также изложена в Определении ВС РФ от 16.09.2014 № 301‑КГ14-1038 по делу № А29-1670/2013, Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 № 17099/09 по делу № А58-3515/08.

ФНС, в свою очередь, в Письме от 13.04.2015 № ЕД-4-2/6265@ указала: назначению повторных выездных налоговых проверок в порядке контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов должна предшествовать аналитическая работа, указывающая на возможное неполное исследование деятельности налогоплательщика при проведении первоначальной выездной налоговой проверки.

И это справедливо. Ведь необходимость назначения повторной проверки управление определяет самостоятельно на основе анализа принятого по результатам первоначальной налоговой проверки решения, поскольку основания, наличие которых предоставляет управлению право принять решение о назначении повторной проверки, налоговыми нормами (как было упомянуто ранее) не определены.

Кстати, ФНС и ранее (в частности, в Письме от 22.08.2014 № СА-4-7/16692) рекомендовала управлениям учитывать правовую позицию высших арбитров, изложенную в судебных актах, в которых исследовался вопрос о правомерности назначения повторных налоговых проверок, при назначении повторных проверок в целях контроля[1].

Со своей стороны добавим, что осуществление контрольной функции управления за деятельностью инспекции при обжаловании налогоплательщиком результатов первичных налоговых проверок в настоящее время может развиваться по одному из следующих сценариев:

Если решение, принятое на основании ст. 101 или 101.4 НК РФ, отменяется по процессуальным основаниям, управление, в соответствии с п. 5 ст. 140 НК РФ, вправе рассмотреть материалы проверки (включая доводы проверяемого лица, подавшего жалобу, дополнительные материалы, представленные в ходе рассмотрения жалобы) и принять новое решение по результатам проверки.

Установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не перечисленные в резолютивной части оспариваемого решения, управление вправе отменить такое решение полностью и назначить повторную выездную проверку на основании пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ, а затем по ее результатам принять новое решение. Отметим: правомерность данного подхода отмечена Президиумом ВАС в Постановлении от 29.10.2013 № 6778/13 по делу № А21-4082/2012.

Но что если итоговое решение по результатам первоначальной выездной налоговой проверки еще не принято, а управление, руководствуясь пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ, назначает повторную проверку сразу после направления проверяемому налогоплательщику акта по результатам проверки? Правомерны ли подобные действия управления? Давайте разбираться.

Если итоговое решение по выездной проверке еще не принято

В правоприменительной практике сформирован следующий подход к предмету повторной проверки, назначаемой в порядке пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ, – это проверка эффективности, законности и обоснованности решений нижестоящего налогового органа.

Данный подход, напомним, обусловлен п. 5 Постановления КС РФ от № 5‑П, в котором дословно говорится следующее: повторная выездная налоговая проверка осуществляется вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, и, соответственно, имеет целью обеспечение законности и обоснованности принимаемых им решений.

На первый взгляд, в обеих фразах говорится об одном и том же. Но это лишь на первый взгляд. Судьи КС РФ предмет повторной проверки определяют в соответствии с пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ – контроль за деятельностью инспекции и поясняют, что целью такого контроля является обеспечение законности и обоснованности принимаемого решения по проверке. Словом, главной задачей повторной проверки является контроль в первую очередь за деятельностью самой нижестоящей инспекции, а не оценка принятого по результатам первоначальной проверки решения.

Как следствие, утверждение о том, что при отсутствии решения, принятого по результатам первоначальной выездной налоговой проверки, не возникает предмета для проведения управлением повторной проверки, является ошибочным. Так как в ст. 89 НК РФ не содержится норм, в которых говорится, что повторная налоговая проверка может быть проведена управлением только после рассмотрения материалов первоначальной проверки и вынесения итогового акта по проверке – решения о привлечении (отказе) к налоговой ответственности.

Чтобы не быть голословными, приведем несколько примеров из арбитражной практики.

Суть спорной ситуации, которая представлена в Постановлении АС ДВО от 23.03.2016 № Ф03-874/2016 по делу № А80-231/2015, такова.

Акт по первоначальной выездной налоговой проверке проверяемому лицу был вручен 23.12.2014. При этом управление 29.12.2014 приняло решение о проведении повторной налоговой проверки в отношении него за тот же период по всем налогам и сборам.

Налогоплательщик предпринял попытку обжаловать законность данного решения управления, сославшись на то, что оно (решение):

– не отвечает критериям необходимости, обоснованности и законности;

– причиняет вред, связанный с возложением дополнительной обязанности по выполнению требований в рамках повторной проверки;

– продлевает состояния правовой неопределенности в отношении результатов ранее проведенной выездной налоговой проверки.

Но судьи сочли, что решение управления соответствует требованиям налогового законодательства.

Отклоняя довод налогоплательщика о нарушении оспариваемым актом его прав и законных интересов, арбитры подчеркнули: принятие решения о проведении повторной выездной налоговой проверки в отсутствие результатов ее проведения не возлагает на заявителя какие‑либо незаконные и необоснованные обязанности.

Реализация предоставленных управлению пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ полномочий с учетом положений ст. 87 НК РФ невозможна без обращения к ранее проведенным мероприятиям налогового контроля, а также анализа вышестоящим налоговым органом финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и представленной им налоговой и бухгалтерской отчетности, поэтому такие действия направлены прежде всего на налогоплательщика. Соответственно, как сам процесс контроля, так и результаты и последствия этого контроля неизбежно затрагивают права и законные интересы налогоплательщика.

Ссылаясь на несоблюдение управлением при принятии решения о проведении повторной проверки критериев необходимости и обоснованности, налогоплательщик не учел, что фактически установленные пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ цели и мотивы осуществления такой проверки не связаны с высокими рисками уклонения от уплаты налогов того или иного конкретного налогоплательщика, а направлены на проверку эффективности, законности и обоснованности принятых нижестоящим налоговым органом решений, устранение недостатков в его работе и улучшение механизма взимания налога.

Аналогичные по своей сути аргументы привел налогоплательщик в споре, который был рассмотрен АС МО в Постановлении от 21.12.2015 № Ф05-17518/2015 по делу № А40-57636/15.

Он также ссылался на то, что решение управления о проведении повторной выездной проверки вынесено до рассмотрения материалов первоначальной выездной проверки, что нарушает нормы ст. 89 НК РФ. По мнению организации, именно решение, принимаемое в порядке п. 7 ст. 101 НК РФ является итоговым правоприменительным актом, порождающим определенные правовые последствия для налогоплательщика. Если такое решение по первоначальной выездной налоговой проверке отсутствует, то не возникает и предмета повторной проверки – проверки эффективности, законности и обоснованности решения нижестоящего налогового органа.

Кроме того, налогоплательщик настаивал на том, что перепроверять следовало тот же период, что был охвачен первичной проверкой (он был на год больше по сравнению с повторной), и те же налоги без исключений (повторно проверялся только налог на прибыль).

Однако судьи, рассуждая иначе, указали, что в ст. 89 НК РФ:

– не установлены ограничения относительно назначения и проведения повторной выездной налоговой проверки в качестве контроля за налоговым органом до вынесения решения по первоначальной выездной налоговой проверке;

– не содержатся положения о том, что повторная налоговая проверка может быть проведена управлением только после рассмотрения материалов первоначальной проверки, вынесения решения по ней[2];

– отсутствуют ограничения в инициировании управлением проверки правильности исчисления и своевременности уплаты лишь определенного вида налога (сбора), который был предметом первоначальной проверки;

– не установлена обязанность управления осуществлять проверку правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов, которые были предметом первоначальной проверки.

В результате судьи АС МО пришли к выводу о соответствии решения управления требованиям налогового законодательства и недоказанности нарушения данным решением прав общества.

Обобщим сказанное. Повторная выездная проверка может быть инициирована даже тогда, когда по первичной еще не вынесено окончательное решение. Дело в том, что ст. 89 НК РФ не предусмотрено, что повторная налоговая проверка может быть проведена вышестоящей инстанцией только после рассмотрения материалов первоначальной проверки и вынесения итогового решения по ней. Боле того, управление имеет право перепроверять действия нижестоящего налогового органа как в полном объеме, так и в его части. И самое главное – подобные действия вышестоящей инстанции являются правомерными. Ведь, как отмечено в Постановлении АС МО № Ф05-17518/2015, повторная проверка не может повлиять на результаты первоначальной проверки, поскольку это два процесса, регламентируемые различными нормами законодательства, которые не ставятся в зависимость друг от друга.


[1] Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 № 15129/11 по делу № А57-12694/2010 отмечено: основанием для назначения повторной выездной проверки может явиться фрагментарный характер первоначальной налоговой проверки и ее неэффективность. При этом проведение управлением повторной проверки с целью доначисления налогов по тем обстоятельствам и правонарушениям, которые были выявлены в результате первоначальной налоговой проверки, недопустимо.

[2] Схожая точка зрения представлена в Определении ВАС РФ от 28.01.2013 № ВАС-18407/12 по делу № А20-895/2012.

Источник: Журнал «Налоговая проверка»



Последние публикации

26 Июля 2017

Нарушение срока уплаты налога не всегда является основанием для налоговой ответственности

Как уточнила референт государственной службы 1 класса Юлия Шестова, за неперечисление НДС и страховых взносов ответственность налогоплательщика по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса не предусмотрена. В то же время за неперечисление НДФЛ в бюджет налоговые органы могут привлечь к ответственности по ст. 123 НК РФ.

Как пройти допрос в налоговом органе?

По словам референта государственной службы 1 класса Юлии Шестовой, процедура проведения допроса регламентируется ст. 90 Налогового кодекса. Допрос может быть проведен как в рамках камеральной или выездной проверок, так и вне рамок проверки. В частности, в подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговому органу предоставляется право вызывать налогоплательщика для дачи пояснений по поводу исчисления налогов.

За применение фискального накопителя на 13 месяцев вместо 36 штраф взиматься не будет

Минфин России разъяснил, что пользователи, применяющие фискальный накопитель на 13 месяцев, при оказании услуг, а также применяющие УСН, ЕСХН и являющиеся налогоплательщиками ЕНВД и ПСН, к административной ответственности не привлекаются. При этом, если они применяют фискальный накопитель на 13 месяцев ввиду отсутствия в продаже или дефицита фискальных накопителей на 36 месяцев, то они вправе его применять до окончания срока действия ключа фискального признака.

25 Июля 2017

Как в бухгалтерском учете отразить компенсацию абонентам?

Ответ на этот вопрос зависит от того, в каком объеме и в какой сумме оператор отразил у себя в бухгалтерском учете предоставленные с приостановлением услуги связи. По сути, услуга была оказана в меньшем объеме, что должно найти отражение в учете. Можно по-разному рассчитать данный объем, одним из вариантов является продолжительность отключения связи в рамках общего расчетного периода. Тогда абонент заплатит меньше денег. А если речь идет об авансовой системе расчетов, то неиспользованные средства будут списаны на оплату дополнительного объема услуг, предоставленного сверх тарифа, либо переплата перейдет на следующий период.

Россиянам предложили платить налоги на два месяца раньше

Срок уплаты транспортного, имущественного и земельного налогов может быть изменен. Парламентарии народного собрания Вологодской области внесли на рассмотрение Государственной думы законопроект об изменении сроков уплаты основных налогов.

Вечерние курсы повышения квалификации юристов (2- 5 мес.)

Август 2017

14 - 17 Августа Договор: как правильно составить и проверить Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

15 - 18 Августа Холдинги: особенности правового и налогового регулирования Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

15 - 18 Августа Финансовое управление операционной деятельностью компании Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

21 - 25 Августа Договоры, используемые в строительной деятельности. Правовые и финансовые аспекты Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

21 - 25 Августа Сложные вопросы налогообложения. Практика методологии исчисления отдельных видов налогов Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

21 - 24 Августа Расчет заработной платы. Сложные вопросы оплаты труда, налоги и взносы Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

21 - 25 Августа Руководитель АХО. Управление административно-хозяйственным подразделением предприятия Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

21 - 25 Августа Современные требования к оформлению, хранению и архивированию документов Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс



ТОП статьи

Налог на прибыль – 2017: новый год и новые правила

О новой форме 4-ФСС 2017

Новшества в части контроля за применением онлайн-ККТ

Какие изменения готовит Минфин в отношении НДС?

Готовимся к уплате страховых взносов по-новому в 2017 году



Налоговые новости

26 Июля 2017

Банк России планирует ввести новые счета бухучета для кредитных организаций

ВС РФ: пособие по больничному, который продлен без решения врачебной комиссии, можно возместить

ФНС опубликует данные о налоговых долгах компаний

Компенсация за отказ от бессрочного пользования земельным участком не облагается НДС

При отсутствии раздельного учета принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению

С августа меняются правила возмещения расходов на спецодежду за счет взносов на травматизм

25 Июля 2017

Скорректирован формат требования о представлении пояснений к налоговой декларации по НДС

В расходах по налогу на прибыль учитывается только превышение суммы транспортного налога над размером платежа в Платон

Суд признал, что подарки к праздникам не облагаются взносами

С 22 июля передавать в банк сведения о валютных операциях по недорогим контрактам станет проще

Обновлены контрольные соотношения показателей налоговой декларации по земельному налогу

24 Июля 2017

На балансе числится товар — объект недвижимости

Услуги по обработке фискальных данных облагаются НДС

Бюджетным организациям планируется ужесточить наказание за нарушение порядка предоставления бухгалтерской отчетности

ИП на спецрежимах могут не указывать на кассовом чеке наименование и количество товара до 1 февраля 2021 года

читать все Новости