Меню

Актуально








Рубрикатор

Сервера и комплектующие в наличии


ВЕЧЕРНИЕ КУРСЫ ПОВЫШЕНИЯ КВАЛИФИКАЦИИ ЮРИСТОВ (1-5 мес.)


Публикация

3 Декабря 2015Что необходимо знать «вмененщику» об НДС при смене режимов


Н. В. Фирфарова

редактор журнала "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение"

Если на территории муниципального образования соответствующим нормативным актом введена в действие система налогообложения в виде ЕНВД, а осуществляемая хозяйствующим субъектом деятельность отнесена данным документом к «вмененной», то последний вправе сменить традиционный налоговый режим, применяемый им, на спецрежим в виде ЕНВД. Причем сделать это он вправе как в отношении всей деятельности в целом, так и в части отдельных ее видов.

И хотя применение указанного спецрежима освобождает организацию от уплаты НДС (по операциям, осуществляемым в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), в результате смены налогового режима у налогоплательщика все же появляются определенные обязанности, связанные с исчислением и уплатой налога на добавленную стоимость.

Восстанавливаем НДС при переходе с «традиционки» на «вмененку»

Плательщик НДС вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную по правилам ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. Пунктом 2 названной статьи определено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

В пункте 2 ст. 170 НК РФ перечислены случаи, в которых суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитываются в их стоимости. Таковым, в частности, является приобретение товаров (работ, услуг):

– не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

– используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

– лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей плательщика по исчислению и уплате налога;

– для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Соответственно, при переходе на уплату ЕНВД организация, бывшая плательщиком НДС, обязана на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановить суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в размере, ранее принятом к вычету, в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, указанных в п. 2 названной статьи. В отношении основных средств и нематериальных активов сумма налога восстанавливается в размере суммы, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановить НДС необходимо в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим в виде ЕНВД (абз. 5 данной нормы).

При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ.

Пример 1

Организация, применяющая в текущем году традиционную систему налогообложения, со следующего года планирует перевести деятельность на уплату ЕНВД. При этом на балансе числится основное средство стоимостью 65 000 руб., сумма начисленной амортизации по которому к моменту перехода на «вмененку» составила 40 000 руб. Сумма «входного» НДС по объекту ОС, принятая к вычету, равна 11 700 руб.

Остаточная стоимость ОС – 25 000 руб. (65 000 - 40 000).

Восстановленная сумма налога составляет 4 500 руб. (25 000 руб. х 18%). Сумму НДС необходимо восстановить в IV квартале текущего года – в налоговом периоде, предшествующем переходу на спецрежим в виде ЕНВД (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

О раздельном учете сумм НДС при совмещении налоговых режимов

Организация обязана вести раздельный учет сумм налога по приобретенному имуществу, используемому для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. На необходимость его ведения при совмещении режимов указывает п. 7 ст. 346.26 НК РФ.

В соответствии с абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Следовательно, если организация принимает решение о применении системы налогообложения в виде ЕНВД лишь в отношении некоторых видов деятельности, то ей необходимо учитывать порядок распределения налоговых вычетов по видам деятельности, облагаемым по различным режимам налогообложения, установленный п. 4 ст. 170 НК РФ. Так, суммы налога, предъявленные продавцами товаров налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

– учитываются в стоимости таких товаров (в соответствии с п. 2 данной статьи) – по товарам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

– принимаются к вычету согласно ст. 172 НК РФ – по товарам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

– принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), – по товарам, задействованным как в облагаемых налогом, так и в не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операциях, – в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за налоговый период.

В таком порядке ведется раздельный учет сумм НДС налогоплательщиком, решившим перевести на уплату ЕНВД определенные виды своей деятельности. Причем данная пропорция при восстановлении сумм НДС должна применяться лишь в той части товаров (работ, услуг), которая будет использоваться одновременно в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и деятельности на ОСНО. Если материальные ценности задействованы лишь во «вмененке», то НДС необходимо восстановить в сумме налога, ранее принятой к вычету.

Пример 2

Торговая организация, находящаяся на традиционной системе налогообложения в отношении оптовой торговли, открыла магазин розничной торговли. По данному виду деятельности применяется спецрежим в виде ЕНВД.

На балансе числится основное средство стоимостью 45 000 руб., НДС по которому в размере 8 100 руб. был принят к вычету в полном объеме при его постановке на учет. ОС используется налогоплательщиком в обоих видах деятельности.

Как определить сумму НДС, подлежащую восстановлению, если известно, что выручка от реализации товара составила 20 000 000 руб., в том числе в розницу – 3 000 000 руб.?

Доля «розничной» выручки составила 15% ((3 000 000 / 20 000 000) руб. х 100%).

НДС, подлежащий восстановлению по ОС, используемому в обоих видах деятельности, равен 1 215 руб. (8 100 руб. х 15%).

Вместе с тем налоговое законодательство не разъясняет, в какой момент нужно восстанавливать НДС в том случае, если налогоплательщик применяет «вмененку» одновременно с общей системой налогообложения.

По мнению контролеров, если организация начинает использовать имущество одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, то суммы налога по такому имуществу, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала его использования. При этом сумма НДС определяется исходя из пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ (Письмо ФНС России 02.05.2006 №ШТ-6-03/462@).

Арбитры придерживаются аналогичной позиции (см., к примеру, постановления ФАС СЗО от 07.08.2013 по делу №А21-6256/2012, ФАС ЦО от 09.12.2011 по делу №А48-334/2011, ФАС ВВО от 10.12.2007 по делу №А11-1102/2007-К2-22/105 (Определением ВАС РФ от 13.03.2008 №2939/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС)).

Обратим внимание на один нюанс, связанный с отнесением восстановленной суммы НДС на расходы в соответствии со ст. 264 НК РФ при совмещении налоговых режимов. Так, по мнению компетентных органов, поскольку расходы организации в виде восстановленных и уплаченных сумм НДС по ОС, а также товарам, используемым ею при осуществлении операций, облагаемых ЕНВД, произведены в период осуществления «вмененной» деятельности, такие расходы в составе прочих (в соответствии со ст. 264 НК РФ) учитываться не должны (Письмо Минфина России от 05.10.2006 №03‑11‑04/3/437). Чиновники, апеллируя к ст. 252 НК РФ, пришли к выводу, что расходы, произведенные в рамках спецрежима в виде ЕНВД, не имеют отношения к деятельности на ОСНО, соответственно, они не могут быть учтены в целях уплаты налога на прибыль.

Как можно заметить, разъяснения финансистов датированы 2006 годом. Более поздних комментариев компетентных органов при подготовке данного материала автору встретить не удалось. В ситуации, рассмотренной ниже, полагаем, у нас получится показать, что хоть и косвенно, но Минфин пересмотрел свою позицию, сформулированную в указанном письме, относительно учета расходов в виде восстановленных сумм НДС при совмещении режимов.

Налоговый вычет ранее восстановленного НДС

А ситуация такова: после смены традиционной системы налогообложения на «вмененную» организация принимает решение вновь вернуться на ОСНО. Как действовать налогоплательщику в отношении восстановленных сумм НДС? Имеет ли он право на принятие их к вычету? Казалось бы, данное событие не редкость. Однако Налоговым кодексом не установлены правила поведения в этом случае.

Официальная позиция

По мнению контролирующих органов, вычет ранее восстановленного НДС неправомерен (см. Письмо Минфина Россииот 26.03.2012 №03‑07‑11/84). Подобная позиция сохраняется на протяжении длительного периода времени и остается неизменной по сей день (письма от 23.06.2010 №03‑07‑11/265, от 27.01.2010 №03‑07‑14/03, от 30.06.2009 №03‑11‑06/3/174, от 11.04.2007 №03‑07‑11/100).

Ведомство заявляет, что при возврате налогоплательщика со спецрежима в виде ЕНВД на общий режим восстановленные суммы НДС к вычету не принимаются, поскольку право на вычет налога, ранее восстановленного, в случае дальнейшего использования товаров, работ, услуг, ОС, НМА для осуществления операций, облагаемых НДС, нормами НК РФ не предусмотрен. При этом чиновники ссылаются на правила учета восстановленных сумм НДС в порядке ст. 264 НК РФ, говоря о том, что нельзя принять к вычету даже не включенные при исчислении налога на прибыль в состав прочих расходов суммы.

Вместе с тем изначально Минфин придерживался противоположной точки зрения и соглашался с вычетом сумм НДС, восстановленных и уплаченных в бюджет в момент перехода организации на спецрежим, в случае возврата на ОСНО и использования соответствующих товаров (работ, услуг) для операций, которые облагаются НДС (Письмо от 26.04.2004 №04‑03‑11/62).

Судебная позиция

Правоприменительная практика представлена далеко не обширным списком судебных дел, в которых рассмотрены споры аналогичного содержания. Разрешаются они, как правило, не в пользу налогоплательщика.

Позиция арбитров основывается на том, что принятые к вычету суммы НДС, восстановленные при переходе на спецрежимы, учитываются налогоплательщиком в составе расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Поэтому в случае возврата на ОСНО вышеназванные суммы налога вычету не подлежат (см. Постановление ФАС ВСО от 10.02.2010 по делу №А33-8485/2009).

ФАС ЗСО в Постановлении от 21.06.2011 по делу №А70-13648/2009 указал, что суммы НДС, включенные в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль, в стоимости товаров отсутствуют. Извлечение же налога из состава прочих расходов Налоговым кодексом не предусмотрено.

Из сказанного можно сделать вывод: камнем преткновения здесь является как раз порядок учета восстановленных сумм НДС в целях исчисления налога на прибыль, закрепленный в абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. В арбитражной практике есть пример судебного разбирательства, касающегося ситуации, в которой по ряду причин налогоплательщиком данный порядок соблюден не был (Постановление АС ЗСО от 10.06.2015 №Ф04-19390/2015 по делу №А67-1997/2014). Организация, осуществляющая торговлю алкогольными напитками оптом и в розницу, совмещала традиционную систему налогообложения и «вмененку». Она приобрела товар для реализации оптом. При этом суммы НДС, предъявленные продавцами товаров, заявлялись к вычету в соответствии со ст. 171 – 172 НК РФ. Затем часть данного товара передавалась на розничный склад с целью продажи.

При передаче товаров для использования во «вмененной» деятельности налогоплательщик оформлял накладные перемещения с выделением сумм НДС, которые отражались в книгах продаж периода, соответствующего перемещению. Указанные суммы НДС восстанавливались на основании п. 3 ст. 170 НК РФ.

В дальнейшем часть товара, не реализованная в розницу, вновь перемещалась на склад для оптовой реализации. При этом налогоплательщик оформлял возвратные накладные, в которых суммы НДС, заявленные к возмещению по ранее восстановленным счетам-фактурам, отдельной строкой не выделялись, а были включены в стоимость товара.

По факту конечной реализации товара в режиме деятельности по ОСНО организация заявила к вычету ранее восстановленные суммы НДС.

Налоговый орган по результатам проведенной проверки пришел к выводу, что суммы налога, восстановленные при перемещении товаров на розничный склад и не включенные при исчислении налога на прибыль в состав прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ, при возврате товаров для использования в деятельности на общей системе налогообложения к вычету не принимаются.

Вместе с тем налогоплательщик вел раздельный учет хозяйственных операций в отношении «вмененной» и традиционной деятельности. Порядок перемещения товара (оптовая торговля – розничная торговля – оптовая торговля) происходил внутри предприятия, при этом товар был реализован в рамках оптовой торговли на ОСНО, он не использовался в розничной торговле, в отношении которой применялся спецрежим в виде ЕНВД. НДС по данным товарам организацией ранее заявлен к вычету, впоследствии восстановлен к уплате и уплачен в полном объеме.

Совокупность вышеперечисленных обстоятельств оказала существенное влияние на исход судебного разбирательства: суды всех трех инстанций оказались на стороне налогоплательщика. По их мнению, из системного анализа ст. 170 НК РФ следует, что вопросам налогового учета посвящены содержащиеся в ней положения в том значении, в котором они решают вопрос отнесения сумм НДС к налоговым вычетам по данному налогу либо к расходам по налогу на прибыль в зависимости в том числе от факта использования товаров в тех или иных хозяйственных операциях с различными режимами налогообложения. Соответственно, нормы п. 3 ст. 170 НК РФ подлежат применению в случае, если товар, принятый для реализации в деятельности по ОСНО, был передан для осуществления деятельности на «вмененке» и в полном объеме использован в этой деятельности.

Таким образом, суды пришли к выводу, что при неиспользовании товаров во «вмененной» деятельности (если товар был перемещен внутри предприятия с целью такого использования, а в дальнейшем перемещен повторно и фактически реализован в рамках оптовой торговли) оснований для применения организацией положений п. 3 ст. 170 НК РФ не имеется. А в сложившейся ситуации, когда налогоплательщик все же восстановил НДС, довод налогового органа об отсутствии установленного НК РФ права на вычет ранее восстановленного налога (даже если он не учитывался в расходах при исчислении налога на прибыль) арбитры сочли необоснованным: все условия для применения налогового вычета соблюдены, основания для доначисления НДС при таких обстоятельствах отсутствуют.

* * *

При переходе с «традиционки» на «вмененку» организация в силу пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ обязана восстановить суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), а также ОС и НМА, в случаях дальнейшего их использования для осуществления операций, указанных в п. 2 названной статьи. Однако при возвращении на ОСНО у налогоплательщика не возникает права на вычет ранее восстановленных сумм налога. Такого мнения придерживаются компетентные органы и большинство арбитражных судов.

Действительно, налоговым законодательством не установлены особенности принятия к вычету ранее восстановленных сумм НДС. Но нельзя не отметить, что и запрета на вычет в подобном случае не имеется. Поэтому, по мнению автора, контролеры в такой ситуации будут все же стоять на своем, вследствие чего право на налоговый вычет, вероятно, придется отстаивать в суде. А последний рассмотренный случай благосклонности арбитров скорее все же частный, и судебное решение с подобным исходом следует ожидать при аналогичных обстоятельствах дела. Хотя в этой связи хочется вспомнить вышеупомянутое Письмо Минфина России от 05.10.2006 №03‑11‑04/3/437, в котором чиновники высказываются о неправомерности учета расходов в виде восстановленных и уплаченных сумм НДС в составе прочих расходов при совмещении налоговых режимов. Ведь при таком подходе ведомства право на вычет представляется вполне обоснованным.

Источник:
Журнал "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение"



Последние публикации

24 Марта 2020

Минфин разъяснил нюансы получения вычетов при покупке недвижимости

При покупке квадратных метров гражданам, претендующим на получение имущественного налогового вычета, важно обратить внимание на статус недвижимости: жилая она или нет. Разъяснения Минфина опубликовала Федеральная налоговая служба (ФНС).

Работа без "зарплатного карантина": выплаты в условиях коронавируса

В силу прямых указаний Трудового кодекса трудовые отношения носят возмездный характер. Получение своевременной и в полном объеме заработной платы является одним из ключевых прав работника, а своевременная и в полном размере ее выплата – главной обязанностью работодателя. При этом в случае выполнения работником работы никакие внешние факторы – чрезвычайные обстоятельства, бедствия или угрозы бедствия (пожары, наводнения, голод, землетрясения, эпидемии или эпизоотии) и иные случаи, ставящие под угрозу жизнь или нормальные жизненные условия всего населения или его части, не должны препятствовать реализации этого права и обязанности. Хотя некоторые оговорки по этому поводу в ТК РФ все же имеются.

Максимальная продолжительность проверок юрлица с филиалами: 60 дней на все или каждую из них?

Согласно закону срок проведения как документарной, так и выездной проверки не может превышать 20 рабочих дней. В случае, когда юридическое лицо осуществляет деятельность на территории нескольких регионов, продолжительность любой из этих проверок определяется отдельно для каждого его филиала, представительства или обособленного структурного подразделения. При этом, как установлено, общий срок проведения проверки не может быть более 60 рабочих дней. Мнения судов по поводу того, какой срок здесь имеется в виду: всех проверок в отношении юридического лица и его филиалов и подразделений, или проверки каждого из них, расходятся, и это явно иллюстрирует одно из рассмотренных недавно Верховным Судом Российской Федерации дел.

18 Марта 2020

Выплаты врачам в рамках госпрограммы «Земский доктор»

В качестве социальной гарантии медицинским работникам выступают компенсации за работу в сельской местности. На каких условиях осуществляются такие выплаты и подлежат ли они обложению НДФЛ, расскажем в статье.

День общероссийского голосования: нюансы оплаты труда работников

11 марта Госдума приняла в третьем, окончательном, чтении Закон РФ о поправке к Конституции Российской Федерации "О совершенствовании регулирования отдельных вопросов организации и функционирования публичной власти". Напомним, законом предусмотрено внесение точечных корректировок в отдельные статьи глав 3-8 Основного закона государства, касающихся установления дополнительных социальных гарантий, расширения полномочий органов публичной власти, уточнения порядка формирования Правительства РФ и т. д.



ТОП статьи

Конфигуратор сервера hp proliant hpe dell с ценами

Продажа серверного и сетевого оборудования

Налог на прибыль – 2017: новый год и новые правила

О новой форме 4-ФСС 2017

Новшества в части контроля за применением онлайн-ККТ


Налоговые новости

24 Марта 2020

ФНС разработала методичку о переходе с ЕНВД на другие режимы с 2021 года

Возмещение работникам стоимости медосмотров страховыми взносами не облагается

ФНС и Роскомнадзор приостановили проверки до 1 мая

Налоговая служба рассказала об условиях предоставления инвестиционного вычета по НДФЛ

Налоговая служба подготовила проект новой декларации 3-НДФЛ

18 Марта 2020

Переход на онлайн-ККТ не избавил бизнес от контрольных закупок

На вычет НДС при возврате товара дается только год, а не три!

Скорректированы перечни продуктов, облагаемых НДС по ставке 10%

Минтруд России разъяснил, как в СЗВ-ТД заполнить сведения о присвоении новой профессии

Минтруд России рассказал, когда начнется назначение новой ежемесячной выплаты на детей в возрасте от 3 до 7 лет

16 Марта 2020

Выплаты земским врачам и учителям освободят от НДФЛ

Суд: неоплата командировочных расходов не является основанием для приостановления работы

Уточнен порядок исправления ошибок в бухотчетности

Госдума рассказала, как вернуть деньги за сорвавшуюся из-за коронавируса турпоездку

Для педагогов и медиков вновь предлагают установить повышенный размер минимальной зарплаты

читать все Новости