Меню

Актуально






Бух. программы



Публикация

18 Мая 2015Как выгодно исчислить налог на имущество с учетом новаций 2015 года


Альмин Рабинович, аудитор, главный методолог ЗАО «Энерджи консалтинг/Аудит»

В ЭТОЙ СТАТЬЕ:
Как не начислять налог на резерв будущих расходов;
Как льготировать объект лизинга, приобретенный до 2013 года;
Как защитить право на ускоренную амортизацию объекта лизинга.

Неоднозначные законодательные поправки, регулирующие уплату налогов с 2015 года, не обошли стороной налог на имущество. Некоторые новации могут привести к спорам с налоговыми органами при исчислении налоговой базы. Позиция проверяющих, скорее всего, будет пробюджетной. Но выгодная трактовка норм позволит налогоплательщику отстоять свою налоговую выгоду.

Ликвидационные расходы и в прошлые годы можно было не учитывать

С 1 января 2015 года в пункт 3 статьи 375 НК РФ добавлено выгодное для налогоплательщиков положение в отношении имущества, налоговая база по которому определяется по данным бухгалтерского учета. Напомним, что в этом случае налог исчисляется исходя из среднегодовой стоимости имущества. А она рассчитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В случаях, установленных законом, остаточная стоимость такого имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с ним, — оценочные обязательства, экономический смысл которых состоит в резервировании предстоящих расходов (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утвержденного приказом Минфина России от13.12.10 №167н). Речь идет об основных средствах, подлежащих обязательной ликвидации в силу требований техники безопасности, санитарного, экологического и тому подобного законодательства (нормативных правовых актов) или наносящих вред окружающей среде, подлежащий обязательному устранению по тем же основаниям.

Компания обязана определить и включить в первоначальную стоимость оценочные обязательства по ликвидации этих основных средств после прекращения их эксплуатации и устранению ущерба, нанесенного их функционированием окружающей среде (см. подверстку ниже). Именно такие расходы — в кратком переводе с английского они обозначаются как «ликвидационные» — согласно внесенным изменениям не должны облагаться налогом на имущество. Остаточная стоимость подобных основных средств для целей главы 30 НК РФ определяется без учета данных затрат.

Оценочные обязательства возникают не у всех

Оценочным называется обязательство организации, соответствующее ряду условий, перечисленных в пунктах 4 и 5 ПБУ 8/2010:

— с неопределенной величиной или сроком исполнения;

— явившееся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни;

— исполнения которого организация не может избежать;

— возникающее из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров или в результате принятия на себя организацией определенных обязанностей.

Данные обязательства отражаются по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов». В контексте налога на имущество существенным является наличие образующих будущие ликвидационные расходы основных средств. Если таких объектов нет, то нет и обязательных будущих расходов, которых нельзя избежать, нет ликвидационных оценочных обязательств, связанных с основными средствами.

Названное ПБУ 8/2010 действует с 2011 года. Минфин России, ссылаясь на эту норму, писал, что сумма ликвидационных расходов включается в первоначальную стоимость основных средств, если возникновение таких обязательств непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих основных средств. Такие разъяснения приведены в письме от09.01.13 №07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год». Но льгота по налогу на имущество установлена только с начала 2015 года. В связи с чем возникает риск того, что невключение указанных ликвидационных расходов в первоначальную стоимость основных средств, сформированную в 2011–2014 годы, будет расценено налоговыми органами как необоснованное занижение налоговой базы по налогу на имущество.

Однако степень риска можно снизить, для этого имеются свои контрдоводы. Так, из определения объекта налогообложении и порядка расчета налоговой базы (п. 1 ст. 374, п. 3 ст. 375 НК РФ) идет отсылка к установленному порядку ведения бухгалтерского учета основных средств. И в 2011–2014 годах, и в 2015 году этот порядок описан в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от30.03.01 №26н. Это положение, как и иные, утвержденные Минфином России, применяются до принятия новых федеральных стандартов правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности (п. 1 ст. 30 Федерального закона от06.12.11 №402-ФЗ «Обухгалтерском учете»).

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основного средства складывается из фактических затрат на его приобретение, сооружение и изготовление. Про затраты на будущую ликвидацию и тем более на будущее воздействие не на само основное средство, а на окружающую среду — о ее восстановлении здесь, как видим, не говорится. Кроме того, во время принятия ПБУ 6/01 под фактическими затратами понимались уже понесенные в бухгалтерском смысле затраты, то есть начисленные в соответствии с возникшими договорными обязательствами, а не оценочные и будущие расходы. И никаких намеков на изменение этого понимания в отношении основных средств нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат.

Особенно это очевидно при сопоставлении положений ПБУ 6/2001 с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (ПБУ 24/2011), утвержденного приказом Минфина России от06.10.11 №125н. Так, в пункте 13 последнего к фактическим затратам на приобретение (создание) поисковых активов отнесены уже и обязательства организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, связанные с признаваемыми поисковыми активами. А конкретно-исторический подход к содержанию терминологии (в данном случае — термина «фактические затраты») — это обязательное условие ее точного, аутентичного, как сказали бы юристы, толкования.

Из других правил толкования непреложно следует, что нормы пункта 8 ПБУ 6/01 являются приоритетными по отношению к положениям пункта 8 ПБУ 8/2010. Хотя вторые из них являются более поздними, тем не менее они касаются всех активов в целом, а не конкретно основных средств, то есть являются для основных средств общими, тогда как нормы пункта 8 ПБУ 6/01 — специальными. В данном случае можно сослаться на разъяснения Конституционного суда РФ (постановление от29.06.04 №13-П, определение от05.10.2000 №199-О и др.). В соответствии с общими принципами права в случае коллизии норм, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее. Однако независимо от времени принятия приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы.

Таким образом, в первоначальную стоимость основных средств, учитываемых согласно ПБУ 6/01, ликвидационные оценочные обязательства и ранее не должны были включаться, и теперь не включаются. Что же касается переведенных в основные средства поисковых активов (подп «б» п. 23 ПБУ 24/2011), то в отношении них рассматриваемый риск гораздо серьезнее и избежать или снизить его значительно труднее.

Из бухучета пропали правила учета предмета лизинга

В декабре 2014 года утратила силу статья 31 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (п. 1 ст. 13 Федерального закона от04.11.14 №344-ФЗ). В пункте 1 этой статьи содержалось две нормы:

  • предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению;
  • стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

Эти изменения касаются льготы о необложении налогом движимого имущества, принятого на учет после 2013 года (п. 25 ст. 381 НКРФ). Они позволяют применить ее в отношении лизингового имущества, приобретенного до этого срока. При этом компании не попадут под понятие необоснованной налоговой выгоды, против которой практически всегда предупреждает Минфин России, когда речь идет о «необязательной» передаче льготируемого объекта с баланса на баланс (см., например, письмо от24.07.13 №03-05-04-01/29150). Разберемся, почему это возможно.

Исключение норм из состава действующих преследовало двойную цель: уменьшить количество случаев, когда бухгалтерский учет регулируется небухгалтерским законодательством, и снять препятствия на пути принятия федерального стандарта по бухгалтерскому учету аренды (с проектом положения можно ознакомиться на сайте Минфина России). Проект данного стандарта четко устанавливает, когда, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, исключая возможность регулирования этого вопроса соглашением сторон договора лизинга.

Причем можно сказать, что отмененные положения Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ были для бухгалтерского учета по сути нормами прямого действия. Ни одним ПБУ данные вопросы специально не регулировались. Сходные положения содержат Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина России от17.02.97 №15. Но этот приказ был принят, как сказано в его преамбуле, во исполнение постановления Правительства РФот27.06.96 №752 «О государственной поддержке развития лизинговой деятельности в Российской Федерации», предшествовавшего указанному закону.

В этой ситуации Минфин России разъяснил, что порядок бухгалтерского учета лизингового имущества регулируется названными Указаниями (информационное сообщение от17.11.14). Но согласно пункту 1 статьи 30 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ, в настоящее время бухгалтерский учет и отчетность регулируются правилами (именно правилами, а не нормативными правовыми актами), установленными до вступления в силу данного закона. Указания, которыми рекомендует руководствоваться Минфин России, по определению не содержат правил бухгалтерского учета, поэтому их регулирующий статус, по меньшей мере, сомнителен.

Дело в том, что из всех документов, регулировавших прежде бухгалтерский учет, правила содержались только в положениях (стандартах) по бухгалтерскому учету (ПБУ). А методические указания по бухгалтерскому учету, будучи обязательными для применения, в то же время (такой вот парадокс!) не являлись нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (подп. «б», «г» п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Нет такого жанра, как методические указания, и среди перечня документов, которые регулируют бухгалтерский учет по новому закону. Их неким аналогом можно считать методические рекомендации в области бухгалтерского учета, но они в отличие от общеобязательных прежних методических указаний применяются на добровольной основе (подп. 3 п. 1, п. 8 ст. 21 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ).

Изложенное дает основание считать, что в настоящий момент в российском бухгалтерском учете отсутствуют правила учета предмета лизинга. В связи с чем необходимо обратиться к МСФО (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от06.10.08 №106н). А согласно пункту 20 МСФО (IAS) 17 «Аренда», предмет финансовой аренды учитывается на балансе арендатора (лизингополучателя).

Таким образом, если лизингодатель приобрел предмет лизинга до 2013 года и, числя его на своем балансе, уплачивает по нему налог на имущество, то по соглашению с лизингополучателем можно передать этот предмет на его баланс. Поскольку объект будет принят на учет после 2013 года, то по нему не нужно уплачивать налог на имущество. При этом на часть «сэкономленных» лизингодателем сумм налога на имущество могут быть уменьшены лизинговые платежи лизингополучателя. Соответственно, в выигрыше окажутся обе стороны. А в обоснование того, что передача предмета лизинга с баланса на баланс носит вынужденный, предписанный правилами бухгалтерского учета характер, может быть приведена изложенная выше логика.

Про ускоренную амортизацию забыли

Если вопрос с учетом объектов лизинга Минфин России хоть как-то попытался прояснить, то об ускоренной амортизации для целей бухгалтерского учета ничего сказано не было. А это вопрос очень часто спорный. Так, например, Президиум ВАС РФ посчитал, что ускоренная амортизация предмета лизинга возможна, как это установлено пунктом 19 ПБУ 6/01, только при амортизации способом уменьшаемого остатка (постановление от05.07.11 №2346/11). В то время как пункт 9 Указаний таких ограничений, отметим, не содержит (сам налогоплательщик на данный документ в рассмотренном Президиумом ВАС РФ споре не ссылался).

А Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от03.06.14 №А27-8854/2013 принял во внимание Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от13.10.13 №91н. Согласно пункту 54 данных методических указаний, коэффициент ускорения, равный 3, применяется при лизинге, только если его предмет относится к активной части основных средств. Суд счел, что эти положения приоритетны по отношению к нормам пункта 19 ПБУ 6/01, не содержащим ограничений по виду имущества, которое может амортизироваться способом уменьшаемого остатка с применением повышающего коэффициента.

С учетом изложенного можно попытаться установить срок бухгалтерской амортизации предмета лизинга линейным способом, равным сроку его ускоренной амортизации для целей налога на прибыль. Как правило, он равен сроку договора лизинга. То есть, по сути, можно амортизировать предмет лизинга в бухгалтерском учете с применением такого же коэффициента ускорения, как и в налоговом учете.

Способ рискованный. Но обосновать его поможет отмена статьи 31 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ и актуализация в связи с этим Минфином России роли специальных норм о бухгалтерском учете операций лизинга. Это позволяет считать применимыми положения об ускоренной амортизации, содержащиеся в пункте 9 Указаний. Сослаться можно и на определение Верховного суда РФот25.09.14 №305-КГ14-1477, фактически дезавуировавшее подход Президиума ВАС РФ к определению реального срока бухгалтерской амортизации предмета лизинга (хотя в самом документе это отрицается).

Источник: Журнал «Практическое налоговое планирование»




Последние публикации

15 Февраля 2017

Очередные изменения в учете за 2016 год

Очередные изменения инструкций по ведению учета в бюджетных, автономных и казенных учреждениях утверждены Приказом Минфина РФ от 16.11.2016 № 209н (далее – Приказ № 209н). Также поправки внесены в правила применения первичных документов и регистров бухгалтерского учета. Большую часть нововведений следует применять при формировании показателей учета за 2016 год. Расскажем об этих изменениях.

Анонимка может стать поводом для проверки предприятия общепита?

В рамках осуществления государственного контроля (надзора), муниципального контроля организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся оказанием услуг общественного питания, могут подвергаться проверкам, в том числе внеплановым, со стороны уполномоченных на то органов. Так, причиной назначения внеплановой проверки Роспотребнадзором (его территориальным органом) может стать обращение гражданина, посчитавшего, что его права как потребителя нарушены. Разберемся, при каких обстоятельствах обращение физического лица грозит назначением внеплановой проверки в отношении организации (ИП), оказывающей услуги общепита.

Премирование работников в нефиксированном размере

В трудовом договоре с работником указано, что по итогам года ему выплачивается премия. Ее размер четко не определен: "По результатам деятельности организации в целом, региона и самого работника работодатель выплачивает работнику бонус". В данной статье мы рассмотрели, каков порядок учета премии (бонуса) в нефиксированном размере для целей налогообложения прибыли.

14 Февраля 2017

Изменения в бухгалтерском учете автономных учреждений

Приказом Минфина РФ от 16.11.2016 № 209н внесены очередные изменения в инструкции по бухгалтерскому учету в государственных (муниципальных) учреждениях, а также в методические указания по применению первичных учетных документов. Приказ вступил в силу 15.12.2016. При этом его необходимо применять при формировании показателей бухгалтерского учета и отчетности за 2016 год, за исключением отдельных положений, которые будут действовать с 2017 года. Рассмотрим основные изменения, актуальные для автономных учреждений.

Проверка больничного листа

Каждый бухгалтер должен знать, как проверить подлинность больничного листа, чтобы обезопасить свою компанию от риска оплатить пособие по фальшивке, которое не возместит ФСС России.

Вечерние курсы повышения квалификации юристов (2- 5 мес.)

Февраль 2017

20 - 22 Февраля Защита прав юридических лиц при проверках контролирующими органами (с учетом актуальных изменений) Москва, ЦНТИ Прогресс

20 - 22 Февраля Расчеты с подотчетными лицами. Учет командировочных расходов Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

20 - 22 Февраля Профстандарты в строительстве Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

20 - 23 Февраля Особенности учета материально-производственных запасов в строительстве Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

27 Февраля - 02 Марта Современный архив организации: технологии хранения, автоматизация, управление деятельностью Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

27 Февраля - 03 Марта Руководитель АХО. Управление административно-хозяйственным подразделением предприятия Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

27 Февраля - 02 Марта Повышение квалификации руководителей организации социального обслуживания в свете 442-ФЗ и внедрения профстандартов Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

27 Февраля - 03 Марта Учет ОС, НМА и МПЗ. Сложные вопросы и последние изменения в бухгалтерском и налоговом учете Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс



ТОП статьи

Налог на прибыль – 2017: новый год и новые правила

О новой форме 4-ФСС 2017

Новшества в части контроля за применением онлайн-ККТ

Какие изменения готовит Минфин в отношении НДС?

Готовимся к уплате страховых взносов по-новому в 2017 году



Налоговые новости

15 Февраля 2017

Расходы на обновление программного обеспечения списываются по мере их возникновения

Финансисты рассказали, кто может не платить "налог на Google"

Налоговики уточнили, какие значения статусов необходимо указывать в платежных поручениях на уплату страховых взносов

ККТ при расчете электронными деньгами

Если вычет на жилье заявлен не в январе, юрлицо возвращает работнику удержанный НДФЛ с начала года

Минфин: передача подарков работникам по договору дарения в письменной форме не облагается взносами

14 Февраля 2017

ФНС подготовила проект формы электронной жалобы на ненормативные акты налоговых органов

НДС при покупке имущества у компании-банкрота к вычету не принимается

Списать долг можно только по истечении срока исковой давности требования о его возврате либо вследствие завершения исполнительного производства

УПД при выполнении госконтракта

ПСН при осуществлении ремонта офисных и складских помещений компаний

Порядок представления документов при реорганизации юридического лица

13 Февраля 2017

Таможенная декларация может служить первичным учетным документом, даже если она была оформлена в другой стране

Финансисты напомнили, что предельный размер доходов за девять месяцев текущего года для перехода на УСН в 2018 году составит 112,5 млн руб.

Средний размер налога на квартиру в Москве в следующем году вырастет примерно на 40%

читать все Новости