18 Ноября 2015Дробление бизнеса – способ получения необоснованной налоговой выгоды?

эксперт журнала «Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение»

В последнее время налоговики при проведении проверок все чаще указывают на применение налогоплательщиками-«спецрежимниками» («вмененщиками» и «упрощенцами») схемы «дробление бизнеса» в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налогов по общей системе налогообложения (ОСН). Обратиться к этой теме мы решили в связи с появлением Постановления АС СЗО от 06.08.2015 №Ф07-4939/2015 по делу №А56-67658/2014, в котором судьи анализировали обоснованность вывода инспекции о том, что в результате дробления аптечного бизнеса и создания взаимосвязанных организаций общество необоснованно применяло спецрежим в виде ЕНВД в отношении розничной торговли фармацевтическими товарами. Как контролеры доказывали правомерность доначисления налогов? Какие аргументы в защиту своей позиции приводил налогоплательщик? На чью сторону встали арбитры? Подробности – в статье.

Суть дела

По результатам выездной налоговой проверки налогоплательщику были доначислены:

–налог на прибыль организаций в сумме свыше 530 тыс. руб.;

–налог на имущество организаций в размере, превышающем 150 тыс. руб.;

–пени и штраф в общей сумме почти 400 тыс. руб.

По мнению контролеров, общество получило необоснованную налоговую выгоду в виде неуплаты названных налогов в связи с намеренным дроблением бизнеса путем создания шести взаимосвязанных организаций, применяющих «вмененку». Проверяемый налогоплательщик и его взаимозависимые юридические лица (как единая система) должны применять общеустановленный порядок налогообложения.

Обжалование решения инспекции в вышестоящем налоговом органе не принесло результата, поэтому ООО обратилось в суд. Суд первой инстанции, оценив представленные доказательства, признал заявленные организацией требования обоснованными. Однако инспекция не согласилась с решением суда и обжаловала его, подав апелляционную жалобу.

Опираясь на Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2015 по делу №А56-67658/2014, разберемся с аргументами сторон данного налогового спора.

Мнение налогового органа

Все семь ООО:

– имеют одинаковый состав учредителей, один из которых является руководителем всех этих организаций;

– осуществляют один и тот же вид деятельности – розничную торговлю фармацевтическими товарами;

– используют один товарный знак (он размещен на вывесках рекламных щитов, информационных стендах и табло, объявлениях^[1]);

– имеют единую информационную справочную службу (один и тот же телефонный номер), предоставляющую потребителям информацию о наличии или отсутствии в аптечных учреждениях лекарственных препаратов и БАДов, о ценах на указанные товары, о режимах работ аптек, о возможности заказа товаров на дом.

Кроме того, организации данной аптечной сети имеют в качестве поставщиков одних и тех же юридических лиц. Взаимодействие с Комитетом здравоохранения для оформления (переоформления) лицензий на осуществление фармацевтической деятельности для всех ООО производит одно и то же физическое лицо (на основании доверенности).

Расчетные счета всех взаимозависимых ООО открыты в одном банке. Административно-управленческий аппарат указанных обществ (бухгалтеры, менеджеры по продажам и закупкам) находится по одному адресу. Общая численность работников всех семи ООО на момент проверки составляла 139 человек, что делало невозможным применение налогоплательщиком спецрежима в виде ЕНВД, поэтому и была использована схема «дробление бизнеса».

Позиция судей

Свое несогласие с выводом налогового органа арбитры обосновали следующим образом. Аптечные организации имеют собственные органы управления и необходимый персонал, имущество и расчетные банковские счета. Эти обстоятельства указывают на ведение данными организациями самостоятельной предпринимательской деятельности.

Общества являются самостоятельными участниками как гражданских, так и налоговых правоотношений, и налоговое законодательство, как правило, не предусматривает возможности возложения налоговых обязанностей одного юридического лица на другое юридическое лицо.

Налогоплательщик не несет затрат на содержание других ООО, не компенсирует расходы данных организаций, не имеет возможности распоряжаться их имуществом.

Все аптечные организации имеют необходимое оборудование для обслуживания покупателей (прилавки, демонстрационные стенды, кассы, компьютеры и т.д.). В каждом из торговых залов имелись собственные места для демонстрации и выкладки товаров, места для приемки и хранения товара, подготовки товаров к продаже. Реализация товаров каждой из организаций осуществлялась с использованием собственного ККТ. Данные организации от сво­его имени заключали и исполняли договоры с поставщиками и покупателями, получали доходы и несли расходы. Полученная каждым из обществ выручка от реализации товаров являлась их доходом и налогоплательщику не передавалась.

Согласно правовой позиции ВАС такие обстоятельства, как создание организаций незадолго до совершения хозяйственных операций, взаимозависимость участников сделок, неритмичный характер хозяйственных операций, нарушение налогового законодательства в прошлом, разовый характер операции, осуществление операций не по месту нахождения налогоплательщика, ведение расчетов с использованием одного банка, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций и использование посредников при их осуществлении, сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 6 Постановления №53^[2]).

Налоговым органом не представлено доказательств, что взаимозависимость обществ оказала влияние на условия и экономические результаты деятельности налогоплательщика.

Организации созданы в период с 1998 по 2003 год, то есть не одномоментно, а на протяжении нескольких лет. Действующее законодательство не содержит ограничений для физических лиц относительно количества юридических лиц, учредителями которых они могут являться, не содержит запрета на совершение хозяйственных операций между организациями, в состав участников которых входят одни и те же лица.

Названные обстоятельства, равно как и нахождение таких организаций на одной территории, не свидетельствуют об отсутствии у них разумной деловой цели при совершении ими хозяйственных операций.

Учредители, реализовывая перспективный план развития торговой сети, создали ряд предприятий с намерением дальнейшей специализации каждого.

В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск.

Как отмечает Конституционный суд в Постановлении от 24.02.2004 №3‑П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 4 Постановления №53).

Применение организацией специального налогового режима не свидетельствует о направленности ее деятельности на получение необоснованной налоговой выгоды, равно как и стремление сохранить возможность его применения с использованием способов, предусмотренных действующим законодательством и обычаями делового оборота.

Налоговые органы призваны контролировать правильность исчисления и своевременность уплаты налогов без вмешательства в гражданско-правовые отношения сторон.

Все семь организаций удовлетворяют признакам самостоятельных юридических лиц, перечисленным в п. 1 ст. 48 ГК РФ^[3].

Вновь созданные ООО заключали договоры с целью осуществления своей уставной деятельности и самостоятельно исполняли свои обязательства по ним, несли расходы на содержание, производили расчеты в результате хозяйственной деятельности через свои счета. Каждое из обществ самостоятельно осуществляло бухгалтерский и налоговый учет, определяло объект налогообложения, налоговую базу, исчисляло налог и представляло налоговую отчетность. Формирование кадрового состава новых организаций за счет работников, ранее работавших у налогоплательщика, не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Все вновь созданные предприятия:

–являются самостоятельными хозяйствующими субъектами, имеют банковские счета, через которые, в частности, перечисляется заработная плата сотрудникам;

–осуществляют самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата.

Самостоятельное ведение деятельности в сфере розничной торговли каждым из обществ, наличие общих поставщиков, одних работников (главного бухгалтера) не являются основанием для доначисления налога на прибыль и налога на имущество. Экономической целью создания предприятий являлось создание сети самостоятельных торговых предприятий для розничной торговли. Анализ отдельных сделок, совершенных налогоплательщиком, инспекторами не производился. Инспекция не подвергала сомнению реальность хозяйственных операций налогоплательщика.

С учетом изложенного можно сказать, что налоговым органом не было представлено безусловных доказательств того, что новые предприятия были созданы вне связи с осуществлением предпринимательской деятельности и что их создание не обусловлено разумными экономическим причинами.

Соглашаясь с позицией нижестоящих судей, арбитры АС СЗО констатировали: нормы НК РФ не содержат положений о возможности определения налоговых обязательств налогоплательщика путем суммирования полученного им дохода с величиной дохода другого субъекта предпринимательской деятельности, ведущего самостоятельную хозяйственную деятельность, предоставляющего налоговую отчетность, уплачивающего соответствующие налоги. Применение налогоплательщиком специального налогового режима в рассматриваемой ситуации не свидетельствует о направленности его деятельности на получение необоснованной налоговой выгоды.

В качестве заключения

Проницательный читатель, конечно, скажет, что нельзя делать обобщающие выводы на основании материалов одного судебного акта, принятого окружным судом. И это действительно так. Автор привел подробное описание данного дела, руководствуясь следующим. Во-первых, участником налогового спора была аптечная организация. Во-вторых, представленное судьями обоснование их позиции является типичным для ситуации, когда налоговый орган заявляет о применении схемы «дробление бизнеса» в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Если обратиться к другим судебным актам (постановлениям АС УО от 28.05.2015 №Ф09-2951/15 по делу №А76-3340/2013, АС СКО от 25.05.2015 №Ф08-2820/2015 по делу №А63-4162/2014, АС ЗСО от 26.03.2015 №Ф04-17411/2015 по делу №А46-7351/2014 и от 16.02.2015 №Ф04-15241/2015 по делу №А03-8602/2014, АС ВВО от 11.03.2015 №Ф01-452/2015 по делу №А11-314/2014, АС МО от 30.12.2014 №Ф05-15733/2014 по делу №А40-28691/14, ФАС ПО от 28.05.2014 по делу №А65-16989/2013 и др.), то станет понятно, что судьи отменяют решения о доначислении налогов, если доказаны реальность осуществления деятельности и самостоятельность взаимозависимых лиц. При этом арбитры отмечают, что:

–законодательство не ограничивает право граждан на создание юридических лиц;

–создание юридических лиц, подпадающих под применение льготного режима налогообложения, не может рассматриваться как нарушение закона и недобросовестное поведение;

–проявлением недобросовестности является создание (выделение) юридического лица исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения фактической предпринимательской деятельности;

–подконтрольность организаций одним и тем же физическим лицам не доказывает недобросовестность действий налогоплательщика – при условии, что он является самостоятельным субъектом хозяйственных и налоговых отношений.

Представив доказательства самостоятельности и реальности ведения бизнеса, можно рассчитывать на судебную защиту даже в том случае, когда искусственно созданными взаимозависимыми лицами инспекция посчитала целых 14 вновь образованных юридических лиц – аптек, применявших «вмененку» (Постановление АС ДВО от 21.01.2015 №Ф03-5980/2014 по делу №А04-1655/2014).

Таким образом, суды исходят из того, что хозяйствующие субъекты по своему усмотрению на свой предпринимательский риск выбирают способы финансово-хозяйственной деятельности и достижения результата. В полномочия же налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического эффекта, деловых целей предпринимательской деятельности.

^[1] В качестве доказательства инспекция представила фотоснимки.

^[2] Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

^[3] Напомним: согласно этой норме юридическим лицом признается организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.