15.03.06 Суд приравнял аванс к доходу

Решение  Высшего арбитражного суда РФ от 20.01.06 по делу № 4294/05

<Об отказе в удовлетворении требования о признании недействующим пункта 2 письма МНС России от 11.06.03 № СА-6-22/657>

(опубликовано в приложении «Официальные документы» № 10, 2006)

Нерадостную новость подготовил налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, ВАС РФ. В решении от 20.01.06 по делу № 4294/05 судьи пришли к выводу, что суммы предварительной оплаты надо включать в облагаемый доход уже в момент получения. То есть не дожидаясь отгрузки товаров, выполнения работ или оказания услуг, под которые получен аванс.

Логика суда

Вот как объяснили судьи свое решение. Перечень доходов, которые учитываются при расчете единого налога при «упрощенке», приведен в статье 346.15 Налогового кодекса. И в ней сказано, что в расчет берутся все доходы (как от реализации, так и внереализационные), за исключением тех, которые поименованы в статье 251 НК РФ. В статье 251 кодекса среди необлагаемых действительно названы авансы и предварительная оплата (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Но при этом делается оговорка «налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления». Упрощенная же система налогообложения подразумевает кассовый метод признания доходов и расходов. Об этом прямо говорится в статье 346.17 Налогового кодекса. Таким образом, по мнению ВАС РФ, положение подпункта 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ, исключающее из состава доходов авансы и предварительную оплату, на «упрощенцев» не распространяется. А значит, как только аванс попал на банковские счета или в кассу организации, применяющей «упрощенку», так эту сумму нужно включить в доходы и заплатить с нее единый налог.

Заметим, что чуть раньше этот же вывод Президиум ВАС РФ сделал и в отношении авансов, полученных плательщиками, применяющими кассовый метод при общем режиме налогообложения (п. 8 информационного письма от 22.12.05 № 98).

Формулировка изменилась

Вместе с тем с выводами суда вполне можно поспорить. И сразу по нескольким основаниям. Во-первых, с 1 января 2006 года изменилась формулировка статьи 346.17 НК РФ в части определения даты получения дохода. Теперь доход считается полученным в день «поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом».

Иначе говоря, доход для целей исчисления единого налога при упрощенной системе налогообложения признается на дату погашения задолженности налогоплательщику. Задолженность же будет считаться погашенной только в условиях, когда товары (работы, услуги, имущественные права) уже переданы (выполнены, оказаны) контрагенту. Ведь только в такой ситуации можно говорить о самом факте задолженности перед налогоплательщиком.

При получении же плательщиком авансов (предварительной оплаты) условия, предусмотренные статьей 346.17 НК РФ, не выполняются. Ведь поставка еще не осуществлена, задолженность покупателя не сформирована и погашать соответственно нечего. Следовательно, на дату получения аванса не возникает дохода.

Предоплата - это кредит

Еще одно основание, по которому авансы нельзя считать доходом, таково. Дело в том, что по своей правовой природе предварительная оплата (авансы) представляет собой разновидность заемных отношений. Ведь, согласно статье 823 Гражданского кодекса, предварительная оплата является коммерческим кредитом. А к коммерческому кредиту, согласно все той же статье 823 ГК РФ, применяются правила о договоре займа.

Но средства, полученные по договорам займа и кредита, не учитываются в составе доходов. Об этом говорится в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Причем в этом подпункте нет оговорки о том, что его применяют только плательщики, работающие по методу начисления. Значит, и те плательщики, которые применяют кассовый метод, вправе не включать в состав доходов деньги, полученные в виде займа.

При этом в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ разрешено не учитывать в доходах заемные средства «независимо от формы оформления заимствований». Это значит, что заем признается таковым даже если на него не составлен отдельный договор.

Тем более что получение предварительной оплаты автоматически означает возникновение у плательщика обязанности по поставке товаров (выполнению работ, оказанию услуг, передаче имущественных прав). Соответственно до момента поставки у получателя аванса не возникает экономической выходы от аванса. А ведь именно экономическая выгода в Налоговом кодексе признается доходом (ст. 41 НК РФ).

Следовательно, суммы предварительной оплаты станут доходом только после перехода права собственности на реализуемые товары (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Этот вывод также согласуется с положениями законодательства о бухгалтерском учете, которые не признают авансы и предварительную оплату в качестве дохода (п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Возвратная прибыль

Есть и еще один аргумент против включения авансов в состав доходов при расчете единого налога при «упрощенке». Дело в том, что глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ не разрешает учесть аванс в расходах в случае его возврата налогоплательщиком покупателю. А ведь такое вполне может случиться, например, при расторжении договора или при невыполнении плательщиком своей обязанности по поставке товаров в срок.

Нельзя в данном случае и откорректировать базу того периода, когда получен аванс. Ведь на тот момент в кассу плательщика действительно поступила предоплата. Поэтому никакой ошибки в периоде получения аванса нет. Значит, нет и оснований подавать уточненную (без учета предоплаты) декларацию.

Получается абсурдная ситуация. Авансы непосредственно в момент получения попадают в доходы, и с них платится единый налог. Затем договор расторгается, авансы возвращаются покупателю. Однако, несмотря на возврат, эти суммы продолжают числиться в доходах налогоплательщика. А это уже прямое нарушение принципа экономической обоснованности налога (ст. 3 НК РФ). Ведь налог в таком случае взимается уже не с реального дохода, полученного плательщиком, а с некоей виртуальной суммы.

Владислав Брызгалин, директор агентства правовой безопасности «Налоговый щит»

Источник "Учет, налоги, право"