10.03.09 Разъяснения налоговиков позволят без ошибок и сомнений удержать налог на прибыль с дивидендов и отразить его в декларации

Специалисты налоговых органов выпустили очень полезные разъяснения по проблеме обложения налогом на прибыль дивидендов. С помощью комментируемого письма бухгалтеры быстро разберутся в этом нелегком вопросе. Причем рекомендации вышли вовремя - в самый разгар подготовки годового отчета. Разъяснения даны в виде подробнейшего числового примера. Кроме этого налоговики объяснили, как правильно заполнить декларацию компаниям, которые выплачивают дивиденды.

С АКЦИОНЕРАМИ-НЕРЕЗИДЕНТАМИ ХЛОПОТ НЕ БУДЕТ

Сразу скажем, что комментируемый порядок удержания налога на прибыль с дивидендов, предложенный налоговиками, согласован с финансовым ведомством (письмо Минфина России от 24.12.08 № 03-03-05/182) (заметим, что в течение прошедшего года Минфин России неоднократно выпускал разъяснения на тему нового порядка обложения дивидендов налогом на прибыль, который действует с 2008 года. Например, письма Минфина России от 06.02.08 № 03-03-06/1/83, от 17.04.08 № 03-03-05/39. Так что проблем с его применением на практике возникнуть не должно.

Ценность разъяснений налоговиков в том, что они содержат все возможные варианты состава учредителей.

Проще всего дело обстоит с акционерами, которые не являются резидентами РФ. Для иностранных компаний налог на прибыль рассчитывается по ставке 15 процентов (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). А в декларации по налогу на прибыль такие суммы не показываются. Что касается физического лица, то с суммы его дивидендов удерживается не налог на прибыль, а НДФЛ.

ПРИМЕР 1

ОАО «Капитал» находится в Архангельске. В мае 2008 года на общем собрании акционеров было принято решение выплатить всем акционерам дивиденды в размере 1 000 000 руб.

В таблице приведен расчет суммы дивидендов в отношении каждого акционера компании.

Расчет суммы налога бухгалтер произвел в два этапа. На первом этапе в расчет вошли акционеры - нерезиденты РФ. Сумма налога на прибыль компании Travel составила 24 000 руб. (160 000 руб. * 15%). Но эта сумма не отражается в декларации по налогу на прибыль. Она учитывается при заполнении расчета о доходах, выплаченных иностранным организациям, и суммах удержанных налогов (приказ МНС России от 19.12.03 № БГ-3- 23/701).

А с суммы дивидендов, причитающейся гражданину Брому Э.Р., налог на прибыль не взимается. В этом случае компания должна рассчитать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ. В нашем примере она составляет 12 000 руб. (40 000 руб. * 30%) и отражается в форме 1-НДФЛ (утв. приказом МНС России от 31.10.03 № БГ-3-04/583)

.

ПРИ РАСЧЕТЕ НАЛОГА НУЖНО УЧЕСТЬ РАЗЪЯСНЕНИЯ МИНФИНА

Сумма налога на прибыль с выплачиваемых дивидендов определяется в отношении каждого налогоплательщика по следующей формуле:
Н = К * Сн * (д - Д),
где Н - сумма налога на прибыль;
К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
Сн - ставка налога;
д - общая сумма дивидендов по всем акционерам;
Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах. Исключение - дивиденды, облагаемые по нулевой ставке. Также не учитываются дивиденды, которые раньше были включены в налоговую базу по дивидендам.

Данный порядок действует всего лишь год (Изменения в пункт 2 статьи 275 НК РФ внесены Федеральным законом от 16.05.07 № 76-ФЗ и применяются с 1 января 2008 года), и поэтому бухгалтеры сталкиваются с некоторыми трудностями в расчете ряда показателей. Налоговые органы рекомендуют обратить внимание на следующие моменты при расчете налога на прибыль по вышеприведенной формуле.

Знаменатель показателя «К» и показатель «д» должны быть равны

По логике вещей при расчете показателя «К» знаменатель должен быть точно такой же, как и показатель «д» (при определении этого показателя в расчет включаются дивиденды только тех лиц, которые являются плательщиками налога на прибыль). В противном случае размер налога с дивидендов одного участника общества при прочих одинаковых условиях будет зависеть от состава учредителей. А это нарушает принцип равенства налогообложения.

Учитывая это, Минфин России выпустил ряд разъяснений. При определении величины знаменателя показателя «К» не нужно включать в расчет дивиденды, причитающиеся организациям и физическим лицам, которые не являются резидентами РФ (письмо Минфина России от 04.09.08 № 03- 03-06/2/114). Также не учитываются и дивиденды лиц, которые не являются плательщиками налога на прибыль. Например, дивиденды по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации, субъектов РФ или муниципальных образований, дивиденды по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов (письмо Минфина России от 01.10.08 № 03-03-06/1/556).

ПРИМЕР 2

Исходя из разъяснений Минфина России и на основании данных примера 1, рассчитаем знаменатель показателя «К». Из начисленной суммы дивидендов (1 000 000 руб.) исключим дивиденды в пользу гражданина Брома Э.Р. (40 000 руб.), компании Travel (160 000 руб.) и муниципального образования «Город Архангельск» (120 000 руб.). Поэтому знаменатель показателя «К» будет равен 680 000 руб. Соответственно сам показатель «К» в отношении, например, ООО «Все налоги» составит 0,67 (450 000 руб. : 680 000 руб.).

Что касается показателя «д», то при его определении также не учитываются дивиденды, выплачиваемые иностранцам и зарубежным компаниям, которые не являются резидентами РФ, а также дивиденды, причитающиеся субъектам публично-правовых образований и паевых инвестиционных фондов (письмо Минфина России от 30.10.08 № 03-03-06/2/148). Таким образом, размер этого показателя совпадает с величиной знаменателя показателя «К».

Показатель «Д» должен учитывать дивиденды, полученные от иностранных компаний

При определении величины этого показателя необходимо учесть несколько важных моментов. Не участвуют в расчете:
- суммы дивидендов, облагаемых по нулевой ставке в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ;
- суммы дивидендов, которые раньше принимались к вычету при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов.

Поскольку здесь отражаются дивиденды, полученные самим налоговым агентом, то включать в расчет нужно суммы дивидендов за минусом удержанного с них налога. И последний важный момент: показатель «Д» формируется с учетом дивидендов, полученных от иностранных компаний (письмо Минфина России от 19.02.08 № 03-03-06/1/114).

ПРИМЕР 3

Продолжим наш пример и дополним его условиями, необходимыми для расчета показателя «Д». Предположим, ОАО «Капитал», будучи участником других компаний, получило дивиденды:
- в 2007 году от российской компании в размере 80 000 руб.;
- в марте 2008 года от иностранной компании в размере 20 000 руб.

Дивиденды получены после удержания с них налога налоговыми агентами в соответствии с законодательством РФ. Все суммы дивидендов не учитывались при распределении прибыли ни в 2007 году, ни в 2008 году.

Исходя из этих данных, показатель «Д» будет равен 100 000 руб. (80 000 руб. + 20 000 руб.). А сумма налога, подлежащая удержанию из доходов каждого акционера, составит:
- для ООО «Упрощенка» - 3838 руб. (50 000 руб. : 680 000 руб. * 9% * (680 000 руб. - 100 000 руб.));
- для ООО «Все налоги» - 34 544 руб. (450 000 руб. : 680 000 руб. * 9% * (680 000 руб. - 100 000 руб.)).

Что касается Иванова И.И., то в отношении его доходов в виде дивидендов ОАО «Капитал» является налоговым агентом (ст. 214 НК РФ). Поэтому бухгалтеру необходимо удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в размере 16 200 руб. (180 000 руб. * 9%).

НАЛОГОВИКИ ПРЕДЛОЖИЛИ СВОЙ ВАРИАНТ ЗАПОЛНЕНИЯ СТРОКИ 100 РАЗДЕЛА А

После произведенных расчетов у компании есть все данные для того, чтобы заполнить раздел А листа 03 декларации по налогу на прибыль. Проблем возникнуть не должно. Единственный нюанс заполнения отчетности, на который обращают внимание налоговики, - это строка 100. По ней отражается налоговая база по российским организациям, облагаемая по ставке 9 процентов. В форме декларации по налогу на прибыль (Форма декларации и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 05.05.08 № 54н) приведен алгоритм заполнения этой строки. Чтобы получить необходимое значение, бухгалтер должен умножить показатель строки 090 на показатель строки 080 и разделить на 100. В результате должен получиться показатель, который отражается по строке 140. Это сумма исчисленного налога, подлежащая уплате в бюджет.

Однако специалисты налоговой службы рекомендуют использовать другую формулу, которая даст более точный результат. Для этого нужно вести расчет от обратного, а именно: показатель строки 140 разделить на налоговую ставку и умножить на 100 (см. пример заполнения раздела А листа 03 декларации по налогу на прибыль организаций на стр. 1, стр. 2).