02.04.08 Боремся с ошибками по налогу на имущество

Не смотря на то, что региональные налоги играют менее значительную роль в совокупной налоговой нагрузке по сравнению с федеральными, инспекторы контролируют правильность их исчисления с завидным усердием. Спорных вопросов тоже хватает. Свести недочеты к минимуму и освободить время для решения более сложных проблем бухгалтеру помогут рекомендации генерального директора Аудиторской компании «АЛКО» Михаила Лысенко.

Выбираем дату квалификации объекта ОС

Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется на основе данных бухучета об остаточной стоимости основных средств (ст. 375 НК РФ). Поэтому большое значение имеет дата квалификации того или иного объекта в качестве ОС.

Как показывает практика, иногда объекты, предназначенные для ввода в эксплуатацию и не требующие монтажа, длительное время учитываются на счете 08 «Капитальные вложения» и не переводятся в состав ОС, а, следовательно, не формируют налоговую базу по налогу.

Аргументация бухгалтерии, как правило, такова: признание объекта основным средством возможно только после оформления акта приемки-передачи по форме ОС-1. Однако в соответствии с постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 для объектов, не требующих монтажа, датой его составления является дата приобретения ОС. Аналогичный подход закреплен в пункте 5.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (см. письмо Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160). Более того, в момент приобретения названых объектов выполняются все условия принятия активов к бухучету в качестве основных средств (п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Таким образом, не требующие монтажа объекты, отвечающие критериям принятия активов к бухучету в качестве основных средств, являются таковыми с момента приобретения и включаются в расчет среднегодовой стоимости облагаемого налогом имущества.

Традиционно дискуссионным является и вопрос о дате принятия к учету ОС или, наоборот, списания объектов, право собственности на которые подлежит государственной регистрации. В первую очередь это касается объектов недвижимости (ст. 223 ГК РФ). Возникает два вопроса.

Во-первых, как вести учет продавцу в случае реализации объекта? Одним из условий признания доходов при продаже ОС является переход права собственности (пп. 12 и 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Значит, формирование расходов (выбытие основных средств) должно осуществляться именно в этот момент (пп. 16 и 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), то есть после регистрации права собственности (письмо Минфина России от 6 сентября 2006 г. № 03-06-01-02/35). Тем не менее, бывают случаи списания продаваемой недвижимости после оформления акта приемки-передачи объекта (до регистрации перехода права собственности), что приводит к занижению налоговой базы по налогу на имущество.

Во-вторых, как покупателю учитывать приобретение и (или) строительство объектов недвижимости? С одной стороны, организация принимает актив к бухучету в качестве основного средства, если одновременно выполняются четыре условия. И перехода права собственности среди них нет. Следовательно, факт его госрегистрации при признании объекта недвижимости ОС значения не имеет (п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

С другой стороны, к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи ОС и иными документами (включая подтверждающие госрегистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты, связанные со строительством или приобретением активов длительного пользования (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). Кроме того, в соответствии с пунктом 52 Методических указаний по бухучету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н) амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения в эксплуатацию, по объектам недвижимости, в отношении которых:
— документы переданы на государственную регистрацию;
— закончены капитальные вложения;
— оформлены первичные учетные документы по приемке-передаче объекта;
— осуществляется фактическая эксплуатация.

При принятии данных объектов к бухучету в качестве основных средств после государственной регистрации начисленная ранее сумма амортизации уточняется. Допускается брать их на учет с выделением на отдельном субсчете к счету учета ОС.

Следовательно, в общем случае объекты недвижимости вплоть до даты госрегистрации права собственности на них не относятся к основным средствам. Возможен иной вариант: досрочное включение недвижимого имущества в состав ОС с обособленным учетом. При этом должны выполняться все вышеназванные условия.

Из-за неопределенности положений действующего законодательства на предприятиях нередко отсутствует системный подход к определению даты признания объектов недвижимости основными средствами. А это, в свою очередь, приводит к завышению налоговой базы по налогу на имущество либо, наоборот, к ее занижению.

По мнению налоговых органов, порядок исчисления налога на имущество не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика — подать или не подать документы на госрегистрацию. Поэтому, если регистрация прав по каким-то причинам затягивается, данный факт трактуют как уклонение от налогообложения. И, кроме того, требуют начисления налога с даты начала фактической эксплуатации объекта недвижимости (письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 11 апреля 2007 г. № 03-05-06-01/30 и Минфина России от 6 сентября 2006 г. № 03-06-01-02/35). Суды, увы, часто принимают сторону чиновников (см., например, постановление ФАС СЗО от 18 октября 2007 г. по делу № А05-13861/2006-12).

Таким образом, наиболее безопасным для налогоплательщика является начисление налога на имущество по приобретаемым или создаваемым объектам недвижимости с момента их фактической эксплуатации. Таковой может определяться на основе акта приемки-передачи основных средств по форме ОС-1, акта сдачи-приемки объекта в эксплуатацию госкомиссией и т.п.

Однако в случае своевременности подачи документов на госрегистрацию, а также указания в учетной политике на принятие объектов недвижимости в состав ОС лишь после регистрации права собственности, на наш взгляд, есть все основания для применения именно такого порядка.

Определяем первоначальную стоимость ОС

Нередко работы по реконструкции или модернизации объектов основных средств трактуются как ремонтные. В итоге, занижается их первоначальная стоимость и непосредственно налог на имущество (п. 14 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Иногда забывают приостановить начисление амортизации по объектам, переведенным на консервацию сроком более трех месяцев или на восстановление (реконструкцию, модернизацию, капремонт) сроком более 12 месяцев. Результат такой ошибки — занижение остаточной стоимости ОС и опять-таки налога на имущество (п. 23 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Кроме того, приходится иметь дело с некорректным использованием норм ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», в разделе III которого установлен особый порядок отнесения процентов по привлеченным займам на стоимость строящихся ОС. Например, в соответствии с пунктом 29 этого документа капитализация процентов должна производиться на основании специального расчета, даже если соответствующие займы (кредиты) изначально не привлекались для финансирования капвложений.

Изучаем региональные льготы

Как это ни странно, для многих бухгалтеров характерно слабое владение региональным законодательством. А ведь оно предлагает довольно широкий спектр льгот по налогу на имущество.

Так, Закон Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 г № 81-11 позволяет при осуществлении капитальных вложений в сумме более 150 млн. руб. в течение календарного года платить налог на имущество по вдвое уменьшенной ставке — 1,1 процента в течение трех лет с даты ввода в эксплуатацию соответствующих объектов ОС. А для некоторых отраслей промышленности в случае капвложениях на сумму свыше 3 млрд. руб. в течение того же срока действует освобождение от налогообложения на пять лет. А в Ленобласти согласно статье 3_1 местного Закона от 25 ноября 2003 г. № 98-оз не облагается имущество: инвесторов (на период применения режима наибольшего благоприятствования); предприятий сланцедобывающей промышленности; предприятий текстильного и швейного производства, производства кожи и изделий из нее, производства обуви (в отношении имущества, используемого для основной производственной деятельности)

Незнание перечисленных особенностей иногда приводит к существенной переплате налога на имущество.

Отметим, что если неприменение льготы будет установлено до истечения трех лет со дня переплаты, право на нее может быть заявлено путем подачи уточненной декларации (постановление ФАС СЗО от 20 июля 2006 г. по делу № А56-3212/2005).

Учитываем объекты жилфонда

Для предприятий, на балансе которых находится жилищный фонд, типична ошибка, связанная с неуменьшением первоначальной стоимости данных объектов на суммы начисленного до 2006 года на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» износа. Проблема в том, что согласно пункту 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» до указанного года по таким объектам начислялся износ, а не амортизация. Тем не менее в пункте 1 статьи 375 Налогового кодекса РФ предусмотрена возможность уменьшения их первоначальной стоимости на суммы износа при расчете налога на имущество.

То же в полной мере касается некоммерческих организаций, которые и сегодня по объектам ОС начисляют не амортизацию, а износ.

Не забываем о ЕНВД

Весьма распространено формирование налоговой базы по налогу на имущество с учетом объектов, используемых во «вмененной» деятельности (транспортные цеха, столовые, розничные магазины и т.п.). Такой подход является прямым нарушением пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ, который освобождает переведенных на ЕНВД от обязанности платить налог на имущество.

Определенным резервом для снижения налоговой нагрузки является исключение из налогооблагаемой базы части стоимости ОС, используемых одновременно в обычной и «вмененной» деятельности. Однако такое разделение стоимости требует экономического обоснования (например, в рамках учетной политики). В целом данный подход актуален при значительной доле деятельности, облагаемой ЕНВД.

Ошибки бухгалтеров по региональным и местным налогам, выявляемые инспекторами

земельный налог

— берут данные для расчета налога «из головы» или у коллег;
— не указывают кадастровые номера земельных участков в декларации;
— не указывают или указывают неправильные категории земель в декларации;
— ставят неправильные коды льгот или указывают льготы, хотя не имеют на них права.

налог на имущество организаций

— ставят неправильные коды льгот или указывают льготы, хотя не имеют на них права;
— в промежуточных декларациях прописывают неправильную сумму аванса.

ЕНВД

— ставят неправильные коды видов деятельности (ОКВЭД);
— выбирают не свою базовую доходность;
— указывают неправильный корректирующий коэффициент К2.

Источник "Учет, налоги, право"