О налогообложении имущества, передаваемого в уставной капитал другого предприятия.

1. Надо ли восстанавливать НДС

К числу наиболее часто встречающихся вопросов в области налогообложения относится и вопрос обязанности налогоплательщика восстанавливать к уплате в бюджет сумму ранее предъявленного к вычету НДС по приобретенным и частично использованным в производственной деятельности основным средствам в случаях их передачи в уставные капиталы других организаций.

Позиция налоговых органов относительно операций передачи основного средства в уставный капитал нашла в свое время отражение в Методических рекомендациях по применению главы 21 “Налог на добавленную стоимость” НК РФ, утв. приказом МНС России от 20.12.00 № БГ-3-03/447.

Так, согласно действовавшему пятому абзацу п.3.3.3 Методических рекомендаций, если по вносимому в установленном порядке имуществу был произведен вычет налога, на эти суммы налога в налоговом периоде, в котором осуществлена передача, должен быть уменьшен вычет в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в расходы по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) или во внереализованные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль. Это было изложено и в Инструкции по заполнению форм декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной приказом МНС России от 21.01.2002 № БГ-3-03/25.

Аргументы налоговых органов таковы. Организация при передаче основного средства в качестве взноса в уставный капитал перестает использовать его в деятельности, облагаемой НДС. То есть не выполняется условие применения вычета по НДС, уплаченного при приобретении основного средства, установленное пунктом 2 статьи 171 НК РФ. В этом пункте сказано, что НДС принимается к вычету, если товары приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. МНС считает, что тот факт, что основное средство изначально было куплено для использования в деятельности, облагаемой НДС, значения не имеет и НДС, приходящийся на остаточную стоимость основного средства, необходимо восстановить. Однако из буквального прочтения кодекса это не следует. Поэтому вопрос необходимости восстановления НДС по основному средству при передаче его в уставный капитал оставался спорным.

Если же обратиться к нормам НК РФ, то можно установить следующее.

В соответствии со ст.171 и 172 НК РФ вычет НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ,услуг), производится при выполнении следующих условий:

товары (работы,услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо для перепродажи (п.2 ст.171 НК РФ);

приобретенные товары (работы,услуги) должны быть оплачены (п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ);

налогоплательщик должен иметь счета-фактуры, выставленные продавцами товаров (работ,услуг) (п.1 ст.172 НК РФ);

товары (работы,услуги) должны быть приняты налогоплательщиком на учет (п.1 ст.172 НК РФ).

Исходя из этого организации в свою защиту приводили следующее.

Во-первых, основные средства, впоследствии переданные в качестве вклада в уставный капитал, приобретались налогоплательщиком для производственной деятельности. Более того, они участвовали в производственной деятельности. Таким образом, при соблюдении налогоплательщиком прочих условий вычет НДС по такому имуществу произведен правомерно. Тот факт, что какой-то момент данное имущество перестает использоваться в производственных целях, не влияет на правомерность произведенного вычета НДС.

Во-вторых, в НК РФ не предусмотрено восстановление к уплате в бюджет предъявленных ранее к вычету сумм НДС при передаче в уставный капитал другой организации основных средств (п.2 ст.170 НК РФ).

Таким образом, если буквально трактовать положения НК РФ, то у налогоплательщика отсутствует обязанность восстанавливать к уплате в бюджет правомерно предъявленные ранее к вычету суммы НДС по приобретенным средствам, использованным в производственной деятельности и впоследствии переданным в качестве вклада в уставный капитал другой организации.

После долгих споров дело дошло до Высшего Арбитражного суда, который в ноябре 2003 года согласился с доводами налогоплательщиков и встал на их сторону (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.03 № 7473/03).

Президиум ВАС РФ постановил, что восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по основному средству, передаваемому в уставный капитал другой организации, не надо. Аргументы следующие.

Во-первых. Налоговый кодекс разрешает принять НДС к вычету по товарам (работам,услугам), приобретаемым для операций, признаваемых объектом обложения НДС (подп.1 п.2 ст.171 НК РФ). Вычет по основным средствам производится в полном объеме сразу после принятия их на учет. (п.1 ст.172 НК РФ).

Во-вторых, кодекс устанавливает случаи, в которых суммы входного НДС включаются в расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль (ст.170 НК РФ). Если в этих случаях НДС был принят к вычету, его нужно восстановить. К ним относится и приобретение имущества для передачи его в уставный капитал. Поэтому если организация купила основное средство для этой цели, то вычет по НДС применить нельзя. Сумма налога должна учитываться в стоимости такого имущества. а если налог все же был поставлен к вычету, его нужно восстановить.

Вывод, который сделал суд, напрашивается сам собой. Если имущество было куплено и использовалось для операций, признаваемых объектом обложения НДС, право на вычет возникает несмотря на последующее изменение в использовании имущества.

После решения Президиума ВАС о том, что НДС, ранее принятый к вычету, при передаче имущества в уставный капитал восстанавливать не надо, из Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ был исключен злополучный абзац, на основании которого налоговики требовали восстановления НДС (приказ МНС России от 11.03.04. № БГ-3-03/190).

Ссылаясь на многочисленные вопросы по поводу восстановления НДС при передаче основного средства в уставный капитал другой организации, МНС России решило еще раз разъяснить данный вопрос и обнародовало письмо от 31.03.04 № 03-1-08/876/15. Вывод в нем поражает – НДС восстанавливать надо.

Логическая цепочка, приведшая специалистов МНС России к такому выводу, осталась прежней и сводится к следующему.

При приобретении товаров (работ,услуг) организация имеет право воспользоваться налоговым вычетом по НДС. Одно из условий применения вычета – товары (работы,услуги) должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС (п.2 ст.171 НК РФ).

А поскольку передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации не является объектом обложения НДС (подп.4 п.3 ст.39 и подп.1 п.2 ст.146 НК РФ), то сумма НДС должна быть восстановлена и учтена на основании пункта 2 статьи 170 НК РФ в стоимости передаваемого основного средства. Восстанавливать НДС нужно с остаточной стоимости основных средств.

Подводя итог, хотелось бы отметить следующее. В ходе проверок налоговые органы скорее всего будут руководствоваться приведенным выше письмом и настаивать на восстановлении сумм ранее возмещенного НДС при вкладе основных средств в уставный капитал. Поэтому налогоплательщику, принявшему решение в таких ситуациях не восстанавливать к уплате в бюджет ранее возмещенный НДС, нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

На наш взгляд при изменении в использовании имущества НДС придется восстановить только в одном случае – если налоговики докажут, что в действительности имущество приобреталось для инвестиционных целей, но по каким-либо причинам временно использовалось для производства продукции, облагаемой НДС. Однако доказать истинные цели приобретения имущества будет очень непросто.

А о том, что Президиум ВАС по прежнему при своей позиции, косвенно свидетельствует его решение в пользу “упрощенцев”. При переходе на “упрощенку” они не должны восстанавливать входной НДС. Основание то же, что и в случае передачи имущества в уставный капитал: право на налоговый вычет возникает, несмотря на последующие изменения в использовании имущества (постановление Президиума Высшего арбитражного суда от 30.03.04 № 15511/03).

И, наконец, последнее. Высший арбитражный суд рассмотрел дело о несоответствии действующему законодательству некоторых положений Инструкции по заполнению декларации по НДС, утвержденной приказом МНС России от 21.01.02 № БГ-3-03/25, и принял решение от 15.06.2004г. № 4052/04 “О признании недействительными абзацев 23 и 26 раздела 2.1 Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов”.

Так как два предыдущих решения Президиума ВАС РФ касались одной и той же темы, то и аргументы, высказанные в новом решении суда, остались прежними. Они следующие.

Вычет по приобретенным основным средствам производится в полном объеме в момент принятия их к учету (п.1 ст.172 НК РФ). Главное, чтобы основные средства использовались в облагаемых НДС операциях.

Сумма налога включается в стоимость основного средства только в том случае, если оно не используется в облагаемых НДС операциях. Передача имущества в уставный капитал другой организации НДС не облагается. Следовательно, приобретая основное средство изначально для этих целей, НДС зачесть нельзя. А если уж такое произошло, то его нужно восстановить.

Но если имущество было приобретено и использовалось для операций, признаваемых объектом обложения НДС, то налог восстанавливать не надо. Даже при последующем изменении в его использовании.

На этом основании Высший арбитражный суд признал недействующими абзацы 23 и 26 раздела 2.1 Инструкции, в которых содержатся требования о восстановлении налога, как несоответствующие статьям 6, 170, 171 и 172 НК РФ. МНС России приказом от 28.07.04 № САЭ-3-03/449 исполнило решение суда и исключило из Инструкции по заполнению декларации пресловутые абзацы.

А это значит, что теперь не надо восстанавливать НДС не только в случае внесения имущества в уставный капитал, но и во всех остальных ситуациях, когда совершаемая операция не является объектом обложения НДС или освобождается от налогообложения.

4. Учет имущества, полученного в УК.

При погашении задолженности учредителя и фактическом поступлении суммы вклада в уставный (складочный) капитал общества денежными средствами на основании учредительных документов в учете производится запись:

Дебет счета 50 “Касса”, 51 “Расчетные счета”, 52 “Валютные счета”, 55 “Специальные счета в банках”,

Кредит счета 75, субсчет “Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал”.

Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в собственность организации в счет вклада в уставный (складочный) капитал, в денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) на основании учредительных документов, отражается в учете записью:

Дебет счетов 08 “Вложения во внеоборотные активы”, 10 “Материалы”, 15 “Заготовление и приобретение материальных ценностей”, 41 “Товары”,

Кредит счета 75, субсчет “Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал”.

Полученные объекты основных средств принимаются к учету проводкой по дебету счета 08 и кредиту счета 75. В состав основных средств объект зачисляется проводкой:

Д 01-К 08.

Если стоимость полученного имущества превышает номинальную стоимость доли в уставном капитале, то возникающая разница налогом на прибыль не облагается. В частности, подпунктом 1 п.1 статьи 277 НК РФ предусмотрено, что не признается доходом (убытком) налогоплательщика-эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средств), имущественных прав при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев).

Расчеты с прочими учредителями (участниками) дочерней (зависимой) организации осуществляются также на счете 75 “Расчеты с учредителями”.

Необходимость обособленного ведения расчетов по вкладам в уставный капитал общества обусловлена требованием организации аналитического учета расчетов по каждому учредителю (участнику).

5.Ввоз имущества в УК.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Перечень товаров, ввоз которых на территорию Российской Федерации не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость, установлен статьей 150 Кодекса. В частности, подпунктом 7 пункта 1 указанной статьи НК РФ установлено, что ввоз на таможенную территорию Российской Федерации технологического оборудования, комплектующих и запасных части к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций, освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Что касается других товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, предназначенных для внесения в уставный (складочный) капитал, то они подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения (с 1 января 2004 года – выпуска для внутреннего потребления), временного ввоза и переработки вне таможенной территории подлежат вычетам, в случае использования указанных товаров для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В связи с этим, налог на добавленную стоимость, уплаченный таможенным органам при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в качестве вклада учредителя в уставный капитал организации, принимается к вычету в полном объеме после принятия вышеуказанных товаров к учету.

Таким образом, НДС, уплаченный таможенным органам по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации в качестве вклада учредителя в уставный капитал организации, принимается к вычету в общеустановленном порядке при соблюдении условий, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.

Приведенная законодательная норма подтверждена письмами Министерства Финансов РФ от 26 января 2001 года № 04-03-08/07 и от 23 апреля 2004 года № 04-03-08/24.

6.Исчисление НДС при выходе из общества.

Действительная доля выходящего из состава учредителей при выделе фактической стоимости его доли может быть выдана обществом участнику как в денежной, так и в натуральной форме.

Доли участников хозяйственного общества, на которые делится уставный капитал, представляют собой права требования, т.е. имущественные права.

В соответствии со статьей 38 Налогового кодекса РФ имущественные права не являются товаром, работой или услугой. Следовательно, передача доли обществом вышедшим из него участникам не образует оборотов по реализации товаров, работ или услуг. Поэтому, если действительная стоимость доли выходящего из общества участника выплачивается денежными средствами, то общество по существу ничего не реализует, а следовательно, объекта обложения НДС у хозяйственного общества, выплачивающего действительную стоимость доли выходящего участника, не возникает.

На основании подп.5 п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией товаров передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества. Реализация товаров (за исключением операций, указанных в п.3 ст.39 НК РФ) признается объектом обложения НДС (подп.1 п.1, п.2 ст.146 НК РФ). Исходя из этого, превышение стоимости передаваемого имущества над суммой первоначального вклада признается реализацией.

Согласно п.1 ст.154 НК РФ налоговая база по НДС определяется как превышение стоимости переданного имущества над суммой первоначального взноса участника (без учета НДС), а сумма налога определяется расчетным путем как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В бухгалтерском учете указанные операции будут отражены следующими проводками:

Дебет счета 75 “Расчеты с учредителями”,

Кредит счета 90-1 “Выручка” – отражена реализация товаров в погашение задолженности перед участником, вышедшим из общества.

Дебет счета 90-3 “Налог на добавленную стоимость”,

Кредит счета 68-3 “Расчеты по НДС” – начислен НДС с суммы превышения стоимости переданных товаров над суммой первоначального взноса.

7. Продажа доли из УК.

Статьей 93 ГК РФ и Федеральным законом “Об обществах с ограниченной ответственностью” от 08.02.98 № 14-ФЗ установлены правила перехода долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. Порядок отчуждения акций акционерами определен ст.97 ГК РФ и Федеральным законом “Об акционерных обществах” от 26.12.95 № 208-ФЗ.

Участник общества вправе продать свою долю (часть доли) одному или нескольким участникам данного общества либо третьим лицам, в т.ч. как юридическим так и физическим лицам.

В уставе может быть установлен запрет на отчуждение доли третьим лицам, а также особый порядок осуществления участниками общества права преимущественной покупки доли. Кроме того, уставом общества может быть предусмотрено преимущественное право общества на приобретение доли (части доли), продаваемой его участником, если другие участники общества не использовали свое преимущественное право покупки доли (части доли).

Договор купли-продажи доли в уставном капитале общества совершается в простой письменной форме. Однако в уставе общества может быть установлено требование о совершении сделок по отчуждению доли в нотариальной форме. Несоблюдение установленной законодательством или уставом формы сделки продажи доли в уставном капитале может повлечь недействительность такой сделки с момента ее совершения.

По общему правилу, установленному в подпункте 1 п.1 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации, объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ,услуг) на территории РФ, в том числе по реализации предметов залога и передаче товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также по передаче имущественных прав.

Переход доли в уставном капитале общества может быть классифицирован как передача имущественных прав, следовательно, данная операция является объектом обложения НДС.

Однако в соответствии с подпунктом 12 п.2 ст.149 НК РФ реализация долей в уставном капитале организаций освобождена от обложения НДС.

Согласно подпункту 5 п.3 ст.39 НК РФ не признается реализацией передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Таким образом, при реализации доли в уставном капитале подпункт 5 п.3 ст.39 НК РФ применен быть не может.

Участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников. При этом ему должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующей его доле в уставном капитале общества, в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Законами об обществах, а также их учредительными документами.

Таким образом, подпункт 5 п.3 ст.39 НК РФ относится исключительно к ситуациям, когда при выходе (выбытии) участника общество выплачивает ему стоимость части имущества, соответствующей его доле в уставном капитале. При этом выплаты в пределах первоначального взноса, то есть размера имущества, внесенного участником в момент вступления в состав участников (учредителей) общества, реализацией не признаются.

В некоторых случаях организации реализуют имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал. При реализации такого имущества следует исчислять НДС, но с полной стоимости имущества или с разницы между стоимостью реализации и соответствующей этому имуществу величиной уставного капитала?

По нашему мнению, непосредственно из текста главы 21 НК РФ не усматривается возможность уплачивать НДС при реализации имущества, внесенного в уставный капитал, с разницы между продажной ценой, зафиксированной в уставном капитале.

Пунктом 3 ст.154 НК РФ предусмотрено, что при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества и стоимостью с учетом переоценок.

Однако имущество, полученное в счет вклада в уставный капитал, не учитывается с НДС, так как “входного” НДС нет.

Такого же мнения придерживается и Минфин России. В частности, в письме Минфина России от 28.08.01. № 04-03-11/116 указано, что порядок определения налоговой базы для целей налога на добавленную стоимость, установленный п.3 ст.154 НК РФ, применяется при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога. Поскольку при получении имущества от учредителей в качестве взноса в уставный капитал НДС получателем не уплачивался, то при его реализации указанный порядок определения налоговой базы применяться не должен. Учитывая изложенное, при реализации имущества, полученного от учредителей в качестве взноса в уставный капитал без учета НДС, в бюджет следует уплатить сумму НДС, исчисленную с полной цены реализации.

Что касается подп.12. п.2 ст.149 Кодекса, то на основании указанной нормы от НДС освобождается реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций их владельцами на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 150 НК РФ в случае реализации технологического оборудования, ввезенного на территорию РФ в качестве вклада в уставный капитал организаций с иностранными инвестициями, налог на добавленную стоимость, от которого при таможенном оформлении указанное оборудование было освобождено, подлежит уплате таможенным органам в полном объеме с начислением пени за весь период, считая с даты ввоза оборудования на таможенную территорию Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ при реализации указанного технологического оборудования налоговая база определяется как его стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость принимаются к вычету в общеустановленном порядке.

Николай Пекельник, советник налоговой службы 1 ранга