11.03.2014 "За себя и за того парня": что делать, если переплата по налогу на совести налогового агента
Арбитражные суды уже неоднократно рассматривали вопросы, связанные с исполнением обязанностей налоговыми агентами: вправе ли налоговый агент уплатить налог за счет собственных средств, не удержав его у налогоплательщика, в отношении каких доходов налогоплательщика необходимо исчислить и удержать налог, каковы правила привлечения налогового агента к ответственности и т.д.
В конце 2013 года ВАС РФ обозначил свою позицию по делу с участием налогового агента, в результате действий которого у налогоплательщика образовалась переплата по налогу, – Суд пояснил, какие варианты действий есть у налогоплательщика в такой ситуации.
Автор: Маргарита Горовцова
Суть дела
ООО "Темп XXI век", являясь налоговым агентом ЗАО "Позитив", выплатило ему дивиденды в размере 266,5 млн руб., удержало с этой суммы налог на прибыль по ставке 9% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ) и перечислило ее в бюджет (п. 3 ст. 275 НК РФ).
Однако, по мнению ЗАО "Позитив", при исчислении суммы налога налоговым агентом была допущена ошибка. Он не применил предусмотренную ст. 275 НК РФ налоговую льготу, которая позволяет вычитать из общей суммы дивидендов сумму дивидендов, полученных налоговым агентом в текущем и предыдущем периодах. Вследствие этого у ЗАО "Позитив" образовалась переплата по налогу в размере 24,9 млн руб.
Налогоплательщик обратился в налоговую инспекцию по месту своего учета, однако его требование о возврате излишне уплаченной суммы налога не было удовлетворено со ссылкой на отсутствие переплаты в заявленном размере. ЗАО "Позитив" подало заявление в арбитражный суд.
Аргументы судов
КРАТКО
Реквизиты решения: Постановление Президиума ВАС РФ от 29 октября 2013 г. № 7764/13
Требования заявителя (налогоплательщик): Удовлетворить требование о возврате излишне уплаченного налоговым агентом налога на прибыль.
Суд решил: Отменить ранее вынесенные акты и направить дело на новое рассмотрение.
Возможность пересмотра дел со схожими фактическими обстоятельствами: Да.
В обоснование своей позиции заявитель указал, что НК РФ не обязывает налогового агента произвести возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога на прибыль организаций. Поэтому ЗАО "Позитив" было принято решение самостоятельно подать заявление в налоговую инспекцию по месту своего учета в соответствии с п. 3 ст. 21 НК РФ и п. 6 ст. 78 НК РФ – без обращения к налоговому агенту.
Арбитражный суд г. Москвы не согласился с доводами ЗАО "Позитив" и отказал в удовлетворении иска. Суд указал, что наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами за тот же период. Сославшись на мнение ВАС РФ, суд привел примеры таких платежных документов: платежные поручения налогоплательщика, инкассовые поручения налогового органа, информация в базе данных налоговых органов о конкретном налогоплательщике (Постановление Президиума ВАС РФ от 28 февраля 2006 г. № 11074/05).
Поскольку заявителем не были представлены платежные документы и налоговые декларации, подтверждающие его расчеты, суд счел факт излишней уплаты налога в понимании ст. 78 НК РФ недоказанным (решение Арбитражного суда г. Москвы от 23 октября 2012 г. по делу № А40-87026/2012).
Девятый арбитражный апелляционный суд, поддерживая решение суда первой инстанции, подтвердил необходимость представления платежных документов, но привел еще один довод.
По мнению апелляционного суда, требование о возврате удержанной суммы налога на прибыль организаций ЗАО "Позитив" должно было предъявить налоговому агенту, а не налоговой инспекции непосредственно. В качестве обоснования этой позиции суд сослался на п. 6 ст. 81 НК РФ, обязывающий налогового агента представить уточненный расчет налога в случае обнаружения ошибок в ранее поданном в налоговый орган расчете.
Подчеркнув, что ЗАО "Позитив" не обосновал, почему он не имел возможности своевременно обратиться к налоговому агенту для выявления и подтверждения факта переплаты, суд апелляционной инстанции оставил первоначальное решение в силе (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27 декабря 2012 г. № 09АП-38047/12).
Ходатайство об отложении судебного заседания в связи с необходимостью сбора дополнительных доказательств суд также оставил без удовлетворения, поскольку ЗАО "Позитив" не обосновало невозможность представления дополнительных документов в суд первой инстанции по не зависящим от него причинам.
ФАС Московской области подтвердил верность всех приведенных нижестоящими судами доводов и подчеркнул, что хоть налогоплательщик и представил платежные документы, но сами по себе они не свидетельствуют о наличии переплаты – для ее подтверждения необходима совокупность доказательств (постановление ФАС Московского округа от 8 апреля 2013 г. № Ф05-1457/13 по делу № А40-87026/2012).
Суд решил
Президиум ВАС РФ сразу указал на ключевой недостаток правовой позиции судов. Если следовать их логике, по которой налогоплательщик лишается возможности самостоятельно обратиться в налоговый орган, то получается, что реализация им права на возврат излишне уплаченной суммы налога всецело зависит от действий налогового агента.
Опираясь на это, Суд пришел к трем основным выводам:
- 1
Статья 78 НК РФ не содержит запрета на подачу заявления о возврате излишне уплаченного налога самим налогоплательщиком. Поэтому, если иное не установлено нормами о конкретном налоге, налогоплательщик вправе выбрать один из двух способов восстановления нарушенного права :
- подать заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога в налоговую инспекцию;
- предъявить требование к налоговому агенту-должнику в гражданско-правовом обязательстве об уплате неисполненного по этому обязательству.
- 2
ЗАО "Позитив" не обязано было подавать налоговую декларацию, подтверждающую наличие переплаты по налогу на прибыль. Суд заострил внимание на том, что корректировка суммы налога и подача уточненной декларации могла быть осуществлена только обществом "Темп XXI век" (налоговым агентом), а не обществом "Позитив". Кроме того, положения ст. 78 НК РФ не связывают право налогоплательщика на возврат с подачей налоговым агентом уточненной налоговой декларации (расчета).
- 3
Вместе с тем, Президиум ВАС РФ подчеркнул, что у налогового органа нет возможности проверить правильность исчисления суммы налога, если налоговый агент уклоняется от подачи уточненного расчета, в том числе по причине несогласия с позицией налогоплательщика. Поэтому отказ налоговой инспекции в удовлетворении требования ЗАО "Позитив" по мотиву неподтверждения размера переплаты Суд счел обоснованным.
Однако обоснованность указанного отказа,
посчитал Президиум ВАС РФ, не лишает
налогоплательщика права на защиту в
судебном порядке и на заявление
имущественного требования о возврате излишне
уплаченного налога. При этом помимо участия
в деле налогового органа, отказавшего в
удовлетворении заявления налогоплательщика,
следует привлечь также и
налогового агента, и налогового органа по
месту учета налогового агента.
К слову, еще на стадии рассмотрения дела судом первой инстанции ЗАО "Позитив" обращалось с ходатайством о привлечении к участию в деле в качестве третьего лица ООО "Темп XXI век", а также об истребовании подтверждающих позицию заявителя расчетов из налоговой инспекции, на учете в которой стоит налоговый агент, – однако это ходатайство было отклонено.
Удовлетворение этого ходатайства, по мнению Президиума ВАС РФ, позволило бы установить реальный размер налогового обязательства ЗАО "Позитив" и, следовательно, сумму налога, подлежащую возврату из бюджета.
Учитывая это, Суд направил дело на новое рассмотрение.
Кто в лес, кто по дрова
Надо отметить, что практика арбитражных судов по вопросам возврата излишне уплаченного налоговым агентом налога не отличается единообразием. И если Президиум ВАС акцентировал внимание на том, какими возможностями по восстановлению нарушенного права обладает налогоплательщик, то нижестоящие суды сосредотачиваются на том, кто имеет право на обращение в налоговую инспекцию.
Чаще всего арбитражные суды приходят к выводу о том, что подать заявление о возврате излишне уплаченного налога должен все-таки сам налогоплательщик (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 октября 2013 г. по делу № А33-11032/2012, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 31 мая 2013 г. по делу № А33-11032/2012, постановление ФАС Московского округа от 11 апреля 2012 г. по делу № А40-97560/11-20-408).
При этом подчеркивается, что положениями НК РФ именно налогоплательщик наделен правом на возврат излишне уплаченного налога на основании письменного заявления – а на налогового агента, напротив, не возложена обязанность возмещать суммы излишне уплаченных налогов за свой счет или путем направления поручений территориальным органам Федерального казначейства для исполнения.
Интересно, что, выражая это мнение, суды открыто высказывают несогласие с официальными позициями финансовых органов К примеру, Минфин России разъяснил, что возврат излишне перечисленной налоговым агентом суммы налога на прибыль производится налоговым органом по месту учета налогового агента по письменному заявлению последнего (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 7 декабря 2011 г. № 03-02-07/1-418). К аналогичным выводам пришла и ФНС России (письмо ФНС России от 10 января 2012 г. № АС-4-3/2@ "О порядке возврата сумм налога, удержанного налоговым агентом с выплачиваемых доходов в виде дивидендов", письмо УФНС России по г. Москве от 17 августа 2007 г. № 20-08/078868@).
Встречаются и попытки "усидеть на двух стульях" – так, ФАС Уральского округа своим решением предоставил право подать заявление о возврате переплаченного налога и налогоплательщику, и налоговому агенту (постановление ФАС Поволжского округа от 19 декабря 2006 г. по делу № А12-5055/06-С33).
Признание же правомерности обращения налогоплательщика к налоговому агенту с требованием гражданско-правового характера в практике арбитражных судов пока не закрепилось, хотя такой способ защиты налогоплательщики уже используют (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 октября 2013 г. по делу № А33-11032/2012). В 2012 году ФАС Московского округа и вовсе резюмировал, что налогоплательщик не вправе требовать от налогового агента возмещения излишне удержанных и перечисленных в бюджет сумм налогов (постановление ФАС Московского округа от 11 апреля 2012 г. по делу № А40-97560/11-20-408).
Судебной практике уже известны случаи взыскания с налогового агента дивидендов, не выплаченных по причине излишнего удержания налога на прибыль, с применением положений ст. 395 ГК РФ. Несколько лет назад с ОАО "Тольяттиазот", являвшегося налоговым агентом по отношению к компании "Мата Трейдинг Лимитед", было взыскано почти 3 млн руб. процентов за пользование чужими денежными средствами, причем это решение устояло на уровне высшего суда (Определение ВАС РФ от 27 декабря 2010 г. № ВАС-15114/10 по делу № А55-17596/2009).
Напротив, суды общей юрисдикции, рассматривая дела об излишне взысканных суммах НДФЛ, нередко подчеркивают, что налоговый агент либо вправе возместить излишне уплаченное налогоплательщику (определение Санкт-Петербургского городского суда от 29 марта 2011 г. № 33-3945/2011) либо обязан это сделать (апелляционное определение ВС Республики Коми от 3 сентября 2012 г. по делу № 33-3865АП/2012).
Президиум ВАС РФ фактически предоставил налогоплательщику право выбора: обращаться напрямую к налоговому органу либо к своему налоговому агенту с требованием гражданско-правового характера.
Оба из них имеют "подводные камни": в первом случае есть риск столкнуться с устоявшейся среди налоговиков позицией Минфина и ФНС России, согласно которой управомоченным на возврат налога лицом может быть только налоговый агент, – а во втором случае уже сам налоговый агент может не согласиться с расчетом суммы налога, предлагаемой налогоплательщиком.
Однако вне зависимости от выбранной стратегии необходимо иметь в виду, что суды придают значение факту извещения или неизвещения налогового агента о праве налогоплательщика на льготу (если переплата вызвана тем, что налоговый агент эту льготу не применил). Поэтому уменьшением суммы налога следует озаботиться заблаговременно.
