|
Федеральный закон от 22.07.05 г. № 119-ФЗ (далее - Закон №
119-ФЗ) внес многочисленные поправки в главу 21 НК РФ. Они вступают в силу
с 1 января 2006 г.,
за исключением некоторых положений, которые начнут работать позднее.
Внесены существенные изменения и в формулировки, регулирующие порядок
налогообложения оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок
товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав
(далее - авансы).
По мнению автора, вопреки многочисленным сетованиям на новый
порядок налогообложения авансов именно с введением в действие Закона №
119-ФЗ освобождение авансов от обложения НДС представляется вполне
легитимным. И это, несомненно, благодаря исключению из главы 21 НК РФ
большой части смысловых неясностей и противоречий, касающихся авансов.
Самое «болезненное» для налогоплательщика правило -
обязывающее определять налоговую базу на день получения авансов (п. 1 ст.
167 НК РФ). Проблемы как таковой здесь нет: обязанность определить
налоговую базу - это еще далеко не обязанность ее исчислить и тем более
уплатить сумму налога в бюджет. Ошибочно отождествлять понятия «определение
налоговой базы» (т.е. определение ее величины) и «исчисление налоговой
базы» (ее реальное формирование для определения суммы налога, подлежащей
уплате в бюджет). Нововведения, касающиеся порядка и сроков определения
налоговой базы при реализации, содержатся соответственно в п. 1 ст. 154 и
п. 1 ст. 167 НК РФ. Признание моментом определения налоговой базы дня
оплаты аванса означает лишь то, что налогоплательщик обязан определить ее
стоимостную характеристику на указанную дату. Что же касается исчисления
налоговой базы, то согласно п. 1 ст. 54 НК РФ оно осуществляется только по
итогам налогового периода. При этом подлежащая уплате сумма налога
уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в
установленные сроки (п. 3 ст. 58 НК РФ). Какие сроки установлены для уплаты
НДС в бюджет?
Пункт 1 ст. 174 НК РФ гласит: «Уплата налога по операциям,
признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3
пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации
производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической
реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных
нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший
налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим
налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой».
Как видим, сроки уплаты налога по полученному авансу в счет
несостоявшейся отгрузки не могут считаться наступившими.
Аналогичный вывод (что закономерно, хотя внешне выглядит
парадоксальным) вытекает из смысла положений ст. 167 НК РФ, устанавливающих
датой определения налоговой базы день получения аванса. Налоговая база, как
известно, представляет стоимостную характеристику объекта налогообложения
(п. 1 ст. 53 НК РФ). Следовательно, в «расшифрованном» виде п. 1 ст. 167 НК
РФ звучит так: моментом определения стоимостной характеристики объекта
налогообложения является … день получения аванса (предоплаты).
Теперь обратимся к п. 1 ст. 154 НК РФ, регламентирующему
порядок определения налоговой базы по полученному авансу. Само название
данной статьи «Порядок определения налоговой базы при реализации товаров
(работ, услуг)» подтверждает, что исчисление налога с авансов возможно лишь
по факту реализации соответствующих товаров (работ, услуг). Другими
словами, получение далеко не всякого аванса обязывает налогоплательщика
исчислять с него налог. В этом смысле особо наглядна ситуация, когда у
получателя аванса в налоговом периоде вообще отсутствуют обороты по
реализации: положения ст. 154 НК РФ здесь не применимы, хотя бы в силу ее
названия, и определить налоговую базу по полученному авансу становится
невозможно. И это не случайность и не «оплошность» законодателя.
Чтобы уяснить, как, когда и с каких авансов рассчитывается
налог, достаточно скрупулезно выполнить процедуру исчисления общей суммы
налога.
Прежде всего, учтем, что согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при
получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих
поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база
определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Далее
определяем налоговую базу по дню оплаты аванса в соответствии с п. 1 ст.
167 НК РФ (по более «ранней» дате), применяем к данной налоговой базе
соответствующую налоговую ставку и исчисляем сумму налога для определения
общей суммы налога в соответствии со ст. 166 НК РФ. Казалось бы, операция
несложна: осталось сложить суммы налога, исчисленные по каждой налоговой
базе, определить общую сумму налога и не позднее 20-го числа, следующего за
истекшим налоговым периодом, уплатить сумму налога в бюджет.
Однако при включении в общую сумму налога суммы налога,
исчисленной с аванса, возникает непреодолимая трудность. Пункт 4 ст. 166 НК
РФ буквально гласит следующее: общая сумма налога исчисляется по итогам
каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым
объектом налогообложения в соответствии с п.п. 1-3 п. 1 ст. 146 настоящего
Кодекса, момент определения налоговой базы
которых, установленный ст. 167 настоящего Кодекса, относится к
соответствующему налоговому периоду с учетом всех изменений, увеличивающих
или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. То, что
по новым правилам сумма аванса уже не увеличивает налоговую базу, очевидно.
Следовательно, в состав правильно исчисленной общей суммы налога могут
попасть только суммы налога с авансов, полученных в счет осуществленных в
этом же либо в иных истекших налоговых периодах отгрузок, ибо именно эти
отгрузки признаются объектом налогообложения (реализацией) в соответствии с
п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. О том, что в бюджет налог уплачивается только по
фактической реализации (ст. 174 НК РФ), уже упоминалось выше.
Согласно п. 1 ст. 154 и п. 14 ст. 167 НК РФ
в случае получения аванса налоговая база определяется дважды - на дату его
получения и на дату отгрузки товаров (работ, услуг) в счет полученного
аванса, в результате чего в составе общей суммы налога оказывается сумма,
начисленная и с аванса, и с реализации. Однако переплаты в
бюджет исчисленных сумм налога не происходит, поскольку в соответствии с п.
8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные
налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет
предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Обратите внимание, если в
действующей до 1 января 2006
г. редакции ст. 171 НК РФ говорится об «исчисленных
и уплаченных» суммах налога, то в ее обновленном варианте - только об
«исчисленных». При этом в п. 6 ст. 172 НК РФ уточняется, что вычеты сумм
налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с
даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания
услуг). Таким образом, определяя налоговую базу по дате оплаты аванса,
налогоплательщик вовсе не обременяет себя дополнительными платежами в
бюджет, а лишь обеспечивает возможность применения соответствующего
налогового вычета.
Итак, новые правила позволяют исчислять налог исключительно с
авансов, «подкрепленных» реальной отгрузкой. В свою очередь под авансами в
главе 21 НК РФ следует понимать не любые, а исключительно авансы, способные
участвовать в расчете общей суммы налога в соответствии с п. 4 ст. 166 НК
РФ. Иное идет вразрез с положениями обновленной главы 21 НК РФ.
Вероятен вопрос: почему предусмотрено исключение при
определении налоговой базы по авансам для поставщиков товаров (работ,
услуг), длительность производственного цикла изготовления которых
составляет свыше шести месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ). Не доказывает ли это,
что обычные авансы облагаются налогом в прежнем порядке?
Нет, не доказывает и, как представляется, причина следующая.
Для этой группы налогоплательщиков исключение сделано потому, что по
указанным товарам (работам, услугам) применяется налоговая ставка 0
процентов и моментом определения налоговой базы согласно п. 9 ст. 167 НК РФ
является последний день месяца, в котором собран полный пакет
«оправдательных» документов. На его сбор, как известно,
при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п.п. 1-3, 8 и 9 п. 1
ст. 164 НК РФ, отводится 180 дней (т.е. те же шесть месяцев), поэтому
изготовители таких «проавансированных», но не
отгруженных в течение 180 дней товаров (работ, услуг) были бы вынуждены
заплатить налог с авансов при не состоявшейся в действительности
реализации. В результате незаслуженно страдали бы
производители-экспортеры высокотехнологичного оборудования. Данная норма
Кодекса лишь подтверждает правильность вывода, что не «подкрепленные»
отгрузкой авансы не должны облагаться налогом.
С введением в действие Закона № 119-ФЗ с 1 января 2006 г. поставлена точка
на спорах вокруг налогообложения авансов, полученных в счет операций,
облагаемых по ставке 0 процентов согласно п.п. 1-3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК
РФ (это главным образом экспортеры). На основании п. 9
ст. 154 НК РФ до момента определения налоговой базы с учетом особенностей,
предусмотренных ст. 167 настоящего Кодекса, в налоговую базу не включаются
суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок
товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке
0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса.
Почему и эту ситуацию пришлось регулировать особо? В противном
случае, следуя стандартной схеме «двойного» налогообложения с последующим
вычетом, с суммы аванса пришлось бы исчислить налог с применением одной из
двух ставок, установленных п. 4 ст. 164 НК РФ, а вычет применить было бы
невозможно, так как исчисленная с реализации сумма налога уже равняется
нулю. С учетом того, что сумма налога по операциям реализации товаров
(работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется
отдельно по каждой такой операции (п. 6 ст. 166 НК РФ), данное исключение
представляется абсолютно оправданным.
Следует признать, что в контексте главы 21 НК РФ абзац 2
п. 5 ст. 171 НК РФ звучит явным диссонансом: «Вычетам подлежат суммы
налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты,
частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,
оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае
изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата
соответствующих сумм авансовых платежей».
Как могут быть уплачены в бюджет (а не просто исчислены)
подобные суммы налога, в обновленной главе 21 Кодекса не объясняется. Можно предположить, что таким образом регламентирован порядок
вычета в 2006 г.
сумм налога, уплаченных с авансов до введения в действие обновленной главы
21, когда налоговая база действительно увеличивалась на суммы авансов
(например, уплата налога с аванса имела место в декабре 2005 г., расторжение
договора и возврат аванса - в феврале 2006 г.). В любом
случае возвраты авансов по причине расторжения договора редки сами по себе,
и значение этой нормы не следует переоценивать. Не исключено также, что
речь идет об обычной «накладке», повлекшей перенос аналогичного положения
старой редакции. Если это так, то налицо неустранимые сомнения,
противоречия и неясности, которые в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должны
толковаться в пользу налогоплательщика.
С.
ЛАРИН
ООО «КОСМОС-АУДИТ»
|
