1 Августа 2016Вычет НДС по представительским расходам

Вычет НДС с расходов на проведение представительских мероприятий по-прежнему нормируется. Поговорим об основных моментах, которые следует учитывать при расчете сумм "входного" НДС, приходящихся на нормативную и сверхнормативную части представительских расходов.

Каждый плательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить сумму налога к уплате (исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ) на налоговый вычет в виде суммы НДС. Предоставление налоговых вычетов по НДС регулируется статьей 171 Налогового кодекса (далее - Кодекс).

Так, на основании пункта 7 указанной статьи вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Отметим, что до 1 января 2015 года действовал и второй абзац пункта 7 статьи 171 Кодекса, который устанавливал следующее правило: если в соответствии с главой 25 Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, то по таким расходам НДС принимают к вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Однако, как указал Президиум ВАС РФ (пост. Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 2604/10), действовавший до 1 января 2015 года абзац второй пункта 7 статьи 171 Кодекса не являлся обособленной нормой и только в совокупности с первым абзацем этой нормы он предписывал налогоплательщикам нормировать вычеты сумм НДС, уплаченных по представительским расходам.

Соответственно, в настоящее время следует считать, что в отношении представительских расходов в силу пункта 7 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. (Обратим внимание, что в целях налогообложения прибыли расходы не принимаются к вычету, а уменьшают полученные доходы (ст. 252 НК РФ)).

Однако положения пункта 7 статьи 171 Кодекса не содержат никаких пояснений о том, что следует понимать под "представительскими расходами, принимаемыми к вычету при исчислении налога на прибыль организаций". Указанная норма прямо не обязывает налогоплательщиков осуществлять вычет НДС по представительским расходам в размере, соответствующем нормам принятия представительских расходов в состав расходов для целей налогообложения прибыли.

Необходимо также заметить, что и иные нормы главы 21 Кодекса не требуют от налогоплательщика производить расчет сумм НДС, приходящихся на нормативную и сверхнормативную части представительских расходов, и не регламентируют порядок такого расчета. Единственным требованием в целях вычета сумм НДС в данном случае является принятие представительских расходов, по которым был уплачен НДС, к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Вычет НДС и расчет расходов для целей налога на прибыль

В целях налога на прибыль расходы налогоплательщика, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах для установления и поддержания сотрудничества (представительские расходы), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 264 Кодекса предусмотрены состав и порядок отражения рассматриваемых расходов:

• в первом абзаце перечислены расходы налогоплательщика, которые относятся к представительским расходам;
• во втором абзаце приведен перечень расходов, которые представительскими не являются;
• третий абзац говорит о том, что представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

При этом представительские расходы в части, превышающей их размеры, предусмотренные третьим абзацем пункта 2 статьи 264 Кодекса, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (п. 42 ст. 270 НК РФ).

Расходы, на которые можно уменьшить налогооблагаемую прибыль, компания считает нарастающим итогом с начала года. Поэтому, если часть затрат превысила норматив в отчетном периоде, она может быть учтена в следующем отчетном периоде или в последнем месяце налогового периода. Бухгалтер должен в конце каждого отчетного и налогового периода рассчитывать предельный размер представительских расходов и их величину, которую можно включить в налоговую базу по налогу на прибыль, фиксируя названные показатели в специальном налоговом регистре для учета представительских расходов.

В каких суммах НДС принимают к вычету?

Приведенная выше формулировка пункта 7 статьи 171 Кодекса в контексте положений главы 25 Кодекса, по мнению автора, свидетельствует о праве налогоплательщика принять к вычету суммы НДС, уплаченные по представительским расходам, но только по тем из них, которые фактически учтены в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Это означает необходимость наличия прямой связи между принятыми к вычету суммами НДС и расходами, учтенными в целях налогообложения прибыли. Такая трактовка согласуется и с общими положениями (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ), которые подразумевают, что НДС принят к вычету по конкретным товарам, работам, услугам, имущественным правам.

В качестве косвенного подтверждения такого подхода можно привести письмо Минфина России (письмо Минфина России от 06.11.2009 № 03-07-11/285), в котором речь идет о том, что НДС принят к вычету по сверхнормативным расходам на рекламу. В нем разъясняется, что не принятые к вычету в одном налоговом периоде календарного года суммы НДС по сверхнормативным расходам принимаются к вычету в тех налоговых периодах по НДС, в которых данные расходы признаются в целях обложения налогом на прибыль организаций.

Представители налоговых органов также указывают, что "сумма НДС по представительским расходам принимается к вычету в части расходов, которые учитываются при налогообложении прибыли" (письмо УФНС России по г. Москве от 09.12.2009 № 16-15/130757).

Нормы главы 25 Кодекса не регламентируют порядок признания представительских расходов в пределах установленного норматива (4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период). Компания может в пределах установленного лимита включать в расходы затраты на представительские мероприятия как прямым счетом по их видам, так и путем включения в расходы какой-либо доли каждого вида представительских расходов.

Кроме того, в пределах норматива налогоплательщик может сначала признавать в составе расходов по налогу на прибыль представительские расходы, по которым был уплачен НДС, и только потом учитывать в составе расходов представительские расходы, по которым НДС не был уплачен.

Хотя более "естественным" выглядит признание расходов в хронологическом порядке, в то же время любой иной способ распределения представительских расходов в отчетном периоде на нормативную и сверхнормативную части не будет противоречить нормам Кодекса.

При этом в отношении принятия к вычету сумм НДС, по мнению автора, ключевым критерием должна являться их связь с фактически учтенными в составе расходов суммами представительских расходов, по которым был уплачен НДС.

Если в рамках норматива в составе расходов по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период фактически учтены все представительские расходы, то, очевидно, и вся сумма "входного" НДС по ним (при условии, что данный налог был уплачен) может быть принята к вычету.

Другое дело, если компания признала представительские расходы не полностью, а в пределах норматива. Тогда к вычету принимается только часть "входного" НДС - по тем представительским расходам, которые фактически учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в отчетном (налоговом) периоде.

Проиллюстрируем сказанное на примере, рассмотрев ситуации, в которых часть предъявленных обществу представительских расходов выставлена с НДС, а другая часть - без НДС.

ПРИМЕР
В 2014 г. величина оплаты труда в компании за I квартал составила 125 000 руб., за полугодие - 260 000 руб.
Предельный размер представительских расходов, которые можно учесть за I квартал, равняется:

125 000 руб. x 4% = 5000 руб.

Предельный размер представительских расходов, которые можно учесть за полугодие, равняется:

260 000 руб. x 4% = 10 400 руб.

Ситуация 1
В I квартале 2014 г. компания потратила на проведение представительских мероприятий 10 500 руб., в том числе НДС - 500 руб. При этом часть представительских расходов в размере 7222 руб. была выставлена без НДС. Во II квартале представительских расходов не было.
Предположим, что в компании установлен такой порядок: при формировании налоговой базы по налогу на прибыль сначала в пределах норматива признаются представительские расходы, по которым уплачен НДС. В нашем примере сумма таких представительских расходов равна:

10 500 - 500 - 7222 = 2778 руб.

Данная сумма полностью вписывается в предельный размер представительских расходов за I квартал (5000 руб.).

Таким образом, в налоговой базе за I квартал компания отразит представительские расходы, выставленные с НДС, в сумме 2778 руб., а также часть расходов, которые были выставлены без НДС, в размере:

5000 - 2778 = 2222 руб.

Поскольку представительские расходы, предъявленные компании с НДС в I квартале, учтены в полной сумме, к вычету в указанном периоде можно принять всю сумму "входного" НДС, уплаченного по этим расходам:

2778 руб. x 18% = 500 руб.

Максимальная сумма представительских расходов, которая может быть признана за полугодие, равна 10 400 руб. Поэтому на 30 июня в составе представительских расходов можно еще отразить сумму в пределах:

10 400 - 5000 = 5400 руб.

Таким образом, в полугодии компания может учесть оставшуюся часть представительских расходов (напомним, они были выставлены без НДС) в сумме:

10 500 - 5000 - 500 = 5000 руб.

Ситуация 2
В I квартале 2014 г. компания потратила на проведение представительских мероприятий 11 080 руб., в том числе НДС - 1080 руб. При этом часть представительских расходов в размере 4000 руб. была выставлена без НДС. Во II квартале представительских расходов не было.
Предположим, что в компании установлено такое правило: при формировании налоговой базы по налогу на прибыль представительские расходы учитываются в хронологическом порядке, и первыми поступили документы по расходам, выставленным без НДС.
В соответствии с рассчитанным нормативом (5000 руб.) в I квартале в уменьшение прибыли можно принять представительские расходы, выставленные без НДС, в размере 4000 руб. и расходы, выставленные с НДС, в размере 1000 руб.

НДС принять к вычету можно принять в сумме:

1000 руб. x 18% = 180 руб.

По итогам I квартала сумма сверхнормативных представительских расходов (напомним, что они были выставлены с НДС) составила:

11 080 - 1080 - 5000 = 5000 руб.

Принимая во внимание величину норматива представительских расходов за полугодие (10 400 руб.) и сумму признанных в I квартале расходов на проведение представительских мероприятий (5000 руб.), компания при расчете налога на прибыль за полугодие может полностью учесть эти оставшиеся расходы.

Во II квартале может быть принят к вычету "входной" НДС по этой части расходов в сумме:

1080 - 180 = 900 руб.

В заключение заметим, что в том случае, если компания в пределах норматива учитывает в одинаковой пропорции доли каждого конкретного вида представительских расходов, то сумму НДС, подлежащую вычету, также следует определять исходя из доли уплаченного НДС в общем объеме всех представительских расходов. При этом такой способ распределения представительских расходов, на взгляд автора, целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.