Меню

Актуально









Публикация

15 Марта 2017Создание РСД с этого года стало более привлекательным!


Е. Л. Ермошина

редактор журнала «Налог на прибыль: учет доходов и расходов»

Благодаря изменениям[1] в ст. 266 НК РФ, формирование резерва по сомнительным долгам (РСД) в 2017 году стало более выгодным: новый порядок предусматривает включение во внереализационные расходы текущего отчетного периода бóльшие суммы. Это значит, что привлекательность РСД с этого года возросла и организациям, которые по каким‑то причинам игнорировали создание данного резерва, стоит всерьез задуматься о таком эффективном инструменте налоговой оптимизации. В этой статье мы более подробно расскажем, как правильно создать РСД, как его использовать и как перенести остаток на следующий отчетный (налоговый) период.

Для чего создается РСД?

Налогоплательщики, применяющие метод начисления, за счет РСД могут списывать безнадежные долги.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными (нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Например, если организация А отгрузила 27.02.2017 организации В продукцию на сумму 100 тыс. руб., с условием оплаты на следующий день после отгрузки, а та не смогла за нее рассчитаться, то по истечении срока исковой давности (01.03.2020) организация А может учесть для целей налогообложения убытки от списания безнадежных долгов на основании п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. То есть отразить в составе внереализационных расходов в I квартале 2020 года 100 тыс. руб.

Если организация А применяет метод начисления, она может сформировать РСД, затраты на создание которого относятся к внереализационным расходам согласно пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ. То есть после того, как долг станет сомнительным, его можно учитывать в составе резерва (100 тыс. руб. можно включить в резерв 30.06.2017). Впоследствии, когда долг перейдет в категорию безнадежного, он будет списан за счет резерва.

Получается, что, формируя резерв, организация в течение года может учесть в расходах сумму сомнительного долга задолго до того времени, когда долг превратится в безнадежный (например, по истечении срока исковой давности). Если долг будет погашен, то при следующей инвентаризации «дебиторки» он не включается в расчет резерва. Таким образом, положительный момент формирования РСД заключается в более равномерном отражении расходов в налоговом учете.

Из чего создается РСД?

Итак, безнадежный долг покрывается за счет РСД, а базой для расчета резерва служат сомнительные долги.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, удовлетворяющая трем условиям:

– возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;

– не погашена в сроки, установленные договором;

– не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Об этом говорится в п. 1 ст. 266 НК РФ.

Кроме того, в данной норме прописано еще одно условие, появившееся только с этого года. Оно гласит, что при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.

Например, если у организации А имеется просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность организации В в размере 100 тыс. руб. и при этом по другому договору с этой же организацией имеется кредиторская задолженность в размере 30 тыс. руб., сомнительный долг равен 70 тыс. руб. (100 ‑ 30).

К слову сказать, Минфин и ранее настаивал на таком алгоритме, при этом подчеркивая, что в расчет следует включать превышение просроченной «дебиторки» над просроченной «кредиторкой» (см. письма от 21.09.2011 № 03‑03‑06/1/579, от 06.08.2010 № 03‑03‑06/1/528). Если дело доходило до суда, то арбитры, в том числе высшие (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12), отмечали, что гл. 25 НК РФ не установлено каких‑либо ограничений по отнесению сомнительного долга в состав резерва в случае, когда у налогоплательщика имеется кредиторская задолженность перед должником.

Теперь норма п. 1 ст. 266 НК РФ скорректирована и не должна вызывать вопросов. При этом речь в ней идет о разнице между возникшей вследствие реализации товаров, работ, услуг «дебиторкой», не погашенной в срок и ничем не обеспеченной, и любой «кредиторкой» перед этим же контрагентом.

И еще. Просроченная «дебиторка» уменьшается на «кредиторку» перед тем же контрагентом исключительно в целях расчета сомнительного долга, включаемого в РСД. То есть указанная норма не обязывает организацию проводить взаимозачет, который по‑прежнему является ее правом.

Как создается РСД?

Порядок формирования и использования РСД изложен в п. 4 и 5 ст. 266 НК РФ.

Этап I: определяем сумму сомнительных долгов, включаемую в расчет РСД

Для этого проводится инвентаризация дебиторской задолженности по реализованным, но не оплаченным товарам, работам, услугам на последнее число отчетного (налогового) периода на основании приказа (постановления, распоряжения) о проведении инвентаризации. Ее результаты оформляются актом.

При формировании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе учесть сумму сомнительной задолженности в размерах, предъявленных продавцом покупателю, включая сумму НДС, в порядке и размере, установленных ст. 266 НК РФ (Письмо Минфина России от 11.06.2013 № 03‑03‑06/1/21726).

Затем все задолженности делятся на три группы в зависимости от срока, прошедшего с установленной договором даты погашения задолженности до момента инвентаризации. Суммы дебиторской задолженности:

а) включаются в расчет резерва в полном объеме, если задолженность просрочена более чем на 90 календарных дней;

б) включаются в объеме 50 %, если задолженность просрочена от 45 до 90 календарных дней (включительно);

в) не включаются, если задолженность просрочена менее чем на 45 календарных дней.

Пример 1

ООО «Альфа» впервые создает РСД. На 31.03.2017 общество провело инвентаризацию дебиторской задолженности, результаты которой представлены в таблице.

Здесь и далее встречные обязательства (кредиторская задолженность) перед всеми дебиторами отсутствуют.

Суммы дебиторской задолженности, включаемые в резерв, на 31.03.2017

Организации - дебиторы

Срок возникновения

дебиторской задолженности

Сумма долга,

тыс. руб.

Величина % для расчета резерва

Начислено в резерв,

тыс. руб.

А

15.05.2014

> 90 дн.

250

100 %

250

Б

19.09.2014

> 90 дн.

150

100 %

150

В

18.11.2014

> 90 дн.

400

100 %

400

Г

10.02.2017

от 45 до 90 дн.

120

50 %

60

Д

20.03.2017

< 45 дн.

230

0 %

0

Итого

860

Этап II: определяем предельную сумму сомнительных долгов, включаемую в резерв

В расходах для целей налогообложения учитывается сумма, не превышающая 10 % выручки, которая определяется в соответствии со ст. 249 НК РФ, то есть выручки от реализации (без учета НДС).

С 1 января 2017 года применяется новая редакция абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ, согласно которой сумма создаваемого РСД, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10 % выручки за указанный налоговый период.

При исчислении резерва в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать бóльшую из величин:

– 10 % выручки за предыдущий налоговый период;

– 10 % выручки за текущий отчетный период.

Пример 2

Продолжим пример 1. Выручка от реализации у ООО «Альфа» (без НДС) за I квартал 2017 года составила 2 500 тыс. руб. Выручка за 2016 год – 12 000 тыс. руб.

На 31.03.2017. Сумма вновь создаваемого резерва в I квартале 2017 года в размере 860 тыс. руб. может быть ограничена 10 % выручки отчетного периода (250 тыс. руб.) или 10 % выручки предыдущего налогового периода (1 200 тыс. руб.). Выбирается бóльшая величина. Таким образом, в состав РСД будет включено 860 тыс. руб.

В декларации по налогу на прибыль[2] за I квартал 2017 года сумма 860 тыс. руб. будет отражена по строке 200 «Внереализационные расходы – всего» приложения 2 к листу 02.

Ранее (до 2017 года) сумма вновь создаваемого резерва сравнивалась с 10 % выручки отчетного (налогового) периода (то есть с выручкой, определяемой нарастающим итогом), что зачастую сводило на нет все положительные моменты РСД, особенно в ситуации, когда деятельность носит сезонный характер и выручка в начале года минимальна, или в ситуации снижения выручки при одновременном росте «дебиторки». То есть применительно к условиям примера 2 при расчете по старому порядку в состав РСД могла быть включена только сумма 250 тыс. руб.

Этап III: сравниваем сумму создаваемого РСД с остатком резерва

Сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату (РСДнов), по правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ, сравнивается с суммой остатка резерва (РСДост).

Указанный остаток определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты.

Если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если РСДнов < РСДост, то разница равна ВнДох.

Если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Если РСДнов > РСДост, то разница равна ВнРасх.

Пример 3

Продолжим пример 2. Долг организации А в размере 250 тыс. руб. перешел в разряд безнадежного долга и был списан 16.05.2017 за счет РСД.

Суммы дебиторской задолженности, включаемые в резерв, на 30.06.2017

Организации - дебиторы

Срок возникновения

дебиторской задолженности

Сумма долга,

тыс. руб.

Величина % для расчета резерва

Начислено в резерв,

тыс. руб.

Б

19.09.2014

> 90 дн.

150

100 %

150

В

18.11.2014

> 90 дн.

400

100 %

400

Г

10.02.2017

> 90 дн.

120

100 %

120

Д

20.03.2017

> 90 дн.

230

100 %

230

Итого

900

Выручка от реализации у ООО «Альфа» (без НДС) за полугодие 2017 года составила 5 800 тыс. руб. Выручка за 2016 год – 12 000 тыс. руб.

На 30.06.2017. Сумма вновь создаваемого РСД может быть ограничена 10 % выручки предыдущего налогового периода (как бóльшей из двух величин выручки). Таким образом, РСДнов равен 900 тыс. руб.

Сумма безнадежного долга, возникшего после 31.03.2017, составляет 250 тыс. руб. Сумма остатка резерва (РСДост) – 610 тыс. руб. (860 ‑ 250).

В связи с тем, что РСДнов > РСДост, разница 290 тыс. руб. (900 ‑ 610) подлежит включению во внереализационные расходы.

В декларации по налогу на прибыль за полугодие 2017 года по строке 200 приложения 2 к листу 02 будет отражено 1 150 тыс. руб. (860 + 290).

Пример 4

Продолжим пример 3. Долг организации Б в размере 150 тыс. руб. перешел в разряд безнадежного долга и был списан 20.09.2017 за счет РСД.

Организация Г погасила долг в размере 120 тыс. руб., перечислив эту сумму на расчетный счет ООО «Альфа» 05.09.2017.

Суммы дебиторской задолженности, включаемые в резерв, на 30.09.2017

Организации - дебиторы

Срок возникновения

дебиторской задолженности

Сумма долга,

тыс. руб.

Величина % для расчета резерва

Начислено в резерв,

тыс. руб.

В

18.11.2014

> 90 дн.

400

100 %

400

Д

20.03.2017

> 90 дн.

230

100 %

230

Итого

630

Выручка от реализации у ООО «Альфа» (без НДС) за девять месяцев 2017 года составила 8 700 тыс. руб. Выручка за 2016 год – 12 000 тыс. руб.

На 30.09.2017. Сумма вновь создаваемого РСД может быть ограничена 10 % выручки предыдущего налогового периода (как большей из двух величин выручки). Таким образом, РСДнов равен 630 тыс. руб.

Сумма безнадежного долга, возникшего после 30.06.2017, равна 150 тыс. руб. Сумма остатка резерва (РСДост) составит 750 тыс. руб. (900 ‑ 150).

В связи с тем, что РСДнов < РСДост, разница 120 тыс. руб. (750 ‑ 630) подлежит включению во внереализационные доходы.

В декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2017 года будет отражено:

– по строке 100 «Внереализационные доходы – всего» приложения 1 к листу 02 – 120 тыс. руб.;

– по строке 200 приложения 2 к листу 02 – 1 150 тыс. руб. (860 + 290 + 0).

Пример 5

Продолжим пример 4. Долг организации В в размере 400 тыс. руб. перешел в разряд безнадежного долга и был списан 19.11.2017 за счет РСД.

Организация Д погасила долг в размере 230 тыс. руб., перечислив эту сумму на расчетный счет ООО «Альфа» 11.11.2017.

Суммы дебиторской задолженности, включаемые в резерв, на 31.12.2017

Организации - дебиторы

Срок возникновения

дебиторской задолженности

Сумма долга,

тыс. руб.

Величина % для расчета резерва

Начислено в резерв,

тыс. руб.

Е

01.10.2017

> 90 дн.

540

100 %

540

Ж

05.11.2017

от 45 до 90 дн.

860

50 %

430

Итого

970

Выручка от реализации у ООО «Альфа» (без НДС) за 2017 год составила 10 000 тыс. руб.

На 31.12.2017. Сумма вновь создаваемого РСД по итогам налогового периода сравнивается с 10 % выручки за этот период. Таким образом, РСДнов равен 970 тыс. руб.

Сумма безнадежного долга, возникшего после 30.09.2017, равна 400 тыс. руб. Сумма остатка резерва (РСДост) составит 230 тыс. руб. (630 ‑ 400).

В связи с тем, что РСДнов > РСДост, разница 740 тыс. руб. (970 ‑ 230) подлежит включению во внереализационные расходы.

В декларации по налогу на прибыль за 2017 год будет отражено:

– по строке 100 «Внереализационные доходы – всего» приложения 1 к листу 02 – 120 тыс. руб.;

– по строке 200 приложения 2 к листу 02 – 1 890 тыс. руб. (860 + 290 + 0 + 740).

Обратите внимание

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании РСД, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с указанной статьей, осуществляется за счет суммы сформированного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ).

Этап IV: решаем, что делать с остатком РСД на конец года

Остаток резерва по сомнительным долгам может быть использован следующим образом.

Если решено не создавать РСД с начала нового налогового периода, вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 7 ст. 250 НК РФ. Такие разъяснения даны в Письме Минфина России от 21.09.2007 № 03‑03‑06/1/688.

Если же организация собирается продолжать создавать резерв в следующем году, перенос остатка осуществляется по тем же правилам, что и в течение года: сумма вновь формируемого резерва по итогам первого отчетного периода следующего года корректируется на остаток резерва.

Отметим, что остаток резерва организация вправе переносить на следующий налоговый период и в том случае, если в течение текущего налогового периода она только «копила» РСД, не расходуя его (по причине отсутствия безнадежных долгов). Такой вывод следует из Письма Минфина России от 14.02.2011 № 03‑03‑06/1/97[3].

Подведем итоги

Пример 6

Воспользуемся данными предыдущих примеров и для наглядности сведем всю информацию в две общие таблицы.

Отчисления в РСД в 2017 году (тыс. руб.)

Показатель

I квартал 2017 года

Полугодие 2017 года

Девять месяцев 2017 года

2017 год

1

Сумма «дебиторки» на последнее число периода

860

900

630

970

2

Выручка соответствующего периода (нарастающим итогом)

2 500

5 800

8 700

10 000*

3

Выручка предыдущего налогового периода

12 000

12 000

12 000

4

Сумма РСДнов, ограниченная 10 % выручки (бóльшая из величин, указанных в строке 2 или 3)

860

900

630

970

* Сумма РСД, создаваемого по итогам налогового периода, сравнивается с 10 % выручки за указанный налоговый период.

Формирование и использование РСД в 2017 году (тыс. руб.)

Показатель

На 31.03.2017

На 30.06.2017

На 30.09.2017

На 31.12.2017

1

Сумма РСД на предыдущую отчетную дату

0

860

900

630

2

Сумма безнадежного долга, возникшая после предыдущей отчетной даты

0

250

150

400

3

Сумма остатка резерва РСДост

(строки 1 и 2)

0

610

750

230

4

Сумма резерва, исчисленная на отчетную дату (РСДнов)

860

900

630

970

5

Разница между РСДост и РСДнов, включаемая:

5.1

– во внереализационные расходы

(если строка 4 > строки 3)

860

290

740

5.2

– во внереализационные доходы

(если строка 4 < строки 3)

120

Проверим правильность нашего расчета. По итогам 2017 года облагаемая база за этот период увеличится на 120 тыс. руб. и уменьшится на 1 890 тыс. руб. (860 + 290 + 740).

Сумма безнадежных долгов, списанная за счет РСД, равна 800 тыс. руб.

Сумма РСД, переносимая на следующий год (то есть сформированная на 31.12.2017 и участвующая в расчете остатка резерва в I квартале 2018 года), составит 970 тыс. руб.

1 890 ‑ 120 = 970 + 800. Равенство верно.


[1] Изменения внесены федеральными законами от 30.11.2016 № 401‑ФЗ и 405‑ФЗ.

[2] Форма и формат представления декларации по налогу на прибыль организаций, порядок ее заполнения, утв. Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@.

[3] Несмотря на то, что эти письма вышли до вступления в силу нового порядка, разъяснения, данные в них, не потеряли актуальность и сегодня.

Источник: Журнал «Налог на прибыль: учет доходов и расходов»



Последние публикации

26 Апреля 2017

Новые формы индивидуального (персонифицированного) учета

Постановлением Правления ПФР № 3п утверждены новые формы индивидуального (персонифицированного) учета, а также формат их подачи в электронном виде. Что это за формы? Какие сведения в них указываются? В каких случаях и как они заполняются, представляются? Обо всем по порядку.

Исправить ошибку прошлого периода в текущем можно, только если у компании была в нем прибыль

Министерство финансов РФ в своем новом письме от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177 четко определило свою позицию об исправлении выявленных в прошлых периодах ошибок при исчислении базы по налогу на прибыль. Так, исправление такой ошибки прошлых периодов допустимо только, если в текущем периоде, когда нужна корректировка, компания – юридическое лицо получило прибыль.

Возвращенный обеспечительный платеж нельзя включить в доходы по налогу на прибыль

В недавнем своем письме от 24.03.2017 №03-03-07/17197 Министерство финансов РФ заключило, что возвращенный после исполнения обязательств по договору обеспечительный платеж компания не имеет право включать в состав своих доходов и учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Чиновники министерства пришли к выводу, что в данном случае у компании не возникает оснований для экономической выгоды.

25 Апреля 2017

Совместительство и совмещение: как оформить и оплатить?

Статья 60 ТК РФ запрещает требовать от работника выполнения работы, не обусловленной трудовым договором. При этом работник может выполнять другую работу в порядке совместительства или совмещать работу по другой должности. В чем их основное отличие? Трудовым законодательством не установлен минимальный размер доплат за выполнение дополнительной работы и работы в порядке совместительства – как определить доплату в разных случаях?

Предоставление стандартного вычета налогоплательщику, на обеспечении которого находится ребенок-инвалид

В комментируемом Письме Минфина РФ от 20.03.2017 № 03‑04‑06/15803 разъяснения даны о предоставлении стандартного вычета налогоплательщику, на обеспечении которого находится ребенок-инвалид.

Вечерние курсы повышения квалификации юристов (2- 5 мес.)

Май 2017

10 - 12 Мая Бухгалтерский учет, налоги и финансы стоматологической клиники в 2017 году Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

10 - 12 Мая Правовое регулирование деятельности организаций (учреждений) в области спорта Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

14 Мая - 16 Апреля Надзор и контроль в области охраны окружающей среды (государственный экологический надзор) Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

15 - 19 Мая Согласование, оформление, контроль исполнения отдельных видов договоров Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

15 - 19 Мая Современный государственный и муниципальный архив Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

16 - 19 Мая Бюджетный (бухгалтерский) учет и отчетность в организациях здравоохранения в 2017 году Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

16 - 19 Мая Юрист предприятия: инструменты правового обеспечения деятельности организации Алушта (Крым), ЦНТИ Прогресс

17 - 19 Мая Земельный кодекс : практика применения по состоянию на 2017 год Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс



ТОП статьи

Налог на прибыль – 2017: новый год и новые правила

О новой форме 4-ФСС 2017

Новшества в части контроля за применением онлайн-ККТ

Какие изменения готовит Минфин в отношении НДС?

Готовимся к уплате страховых взносов по-новому в 2017 году



Налоговые новости

26 Апреля 2017

Минтруд России ответил на некоторые вопросы, касающиеся независимой оценки квалификации

Москвичам необходимо уплатить налог на имущество за 2015 год до конца апреля

Производителям медицинских изделий теперь придется сдавать статформу N 1-медизделия ежеквартально

ФНС сообщила, как в 6-НДФЛ отразить пособие по больничному, если день уплаты налога - выходной

Отчитаться о суммах, потраченных на сокращение профзаболеваний, юрлицо может по обновленной форме

Решение о возврате сумм излишне уплаченных страховых взносов за периоды, истекшие до 1 января 2017 года, может быть принято только после погашения имеющейся задолженности по страховым взносам

25 Апреля 2017

Шувалов: Налоговые изменения вступят в силу с 1 января 2019 года

Если переплата по налогу превышает недоимку, то штраф за его неуплату не придется платить

Росприроднадзором разъяснен порядок действий плательщиков в случае переплаты за негативное воздействие на окружающую среду

Минприроды России предлагает закрепить 3 варианта определения размера авансового платежа за негативное воздействие на окружающую среду

Стало понятно, какие листы организация обязана сдать в составе нулевого расчета по взносам

24 Апреля 2017

Затраты на сертификацию списываются единовременно в момент получения документов на оплату

Возмещение затрат на аренду машины в служебных целях не облагается НДФЛ

Штраф за первичную неоплату «Платона» может составить 10 тыс. рублей

Медведев утвердил комплекс мер по поддержке книжной торговли

читать все Новости