30 Марта 2015Скидки: признание доходов и расходов

Е. В. Карпова, эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»

Варианты предоставления скидок, как известно, весьма многообразны. Кому-то она достается за покупку определенного объема товара, кому-то – за превышение денежного лимита покупки. Кто-то ее получает сразу (что отражено в цене покупки), кто-то – по прошествии времени (достигнув установленного продавцом критерия). А как отразить скидку в бухгалтерском учете? Когда признать выручку продавцу? Как учесть расход покупателю?

Недавний документ, выпущенный Минфином в качестве рекомендаций аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год (Письмо от 06.02.2015 №07‑04‑06/5027), послужил поводом для обращения к этой теме. Рассмотрим ее на примере скидок, предоставляемых в случае приобретения товара. Но прежде, чем обратиться к выводам финансистов, освежим в памяти некоторые моменты.

Скидка предоставляется в момент реализации товара

Самая простая ситуация, поскольку в цену товара скидка заложена сразу. Поставщику (что следует из п. 6 и 6.5 ПБУ 9/99 «Доходы организации»^[1]) нужно отразить выручку в сумме, равной величине поступления денежных средств и (или) величине дебиторской задолженности, которые определяются с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)^[2]. Покупатель учтет покупку по фактической себестоимости – таковой в силу п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»^[3] признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

К сведению

В пункте 6 ПБУ 5/01 представлен список фактических затрат на приобретение МПЗ. К таковым, в частности, относятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) и организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ; вознаграждения, уплачиваемые посредникам, через которых приобретены МПЗ; затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию; затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ. Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Проиллюстрируем сказанное несложным примером.

В соответствии с условиями договора поставки поставщик предоставляет покупателю (при крупной партии закупки и своевременной оплате) скидку в размере 10% первоначальной цены товара. В результате вместо 1 000 000 руб. стоимость покупки для покупателя составила 900 000 руб. (из них НДС по ставке 18% – 137 290 руб.).

В данном случае момент заключения договора купли-продажи, момент передачи товара и момент предоставления скидки совпадают. Таким образом, изменения цены договора не происходит – цена товара с учетом скидки и будет ценой, согласованной сторонами при заключении договора купли-продажи.

Поставщик отразит реализацию товара в сумме 900 000 руб. (проводка Дебет 62 Кредит 90-1). По дебету счета 90-3 в корреспонденции с кредитом 68 счета будет отражен НДС в сумме 137 290 руб.

Покупатель учтет товар по дебету 41 счета в сумме 762 710 руб. (900 000 - 137 290) и (при соблюдении условий ст. 171 и 172 НК РФ) примет НДС к вычету.

Скидка предоставляется на ранее отгруженный товар

Однако предоставление поставщиком в текущем периоде скидки, корректирующей продажную стоимость товара, отгруженного ранее, – далеко не редкость. (К примеру, товар реализуется на условиях рассрочки платежа, при этом оговорено, что при досрочном исполнении обязательств по оплате на цену товара будет предоставлена скидка. Либо скидка предоставляется за осуществление в течение определенного периода определенного объема закупок, причем распространяется и на ранее отгруженный товар.) Как отразить скидку в учете?

Начнем с более простого…

…когда скидки предоставлены в рамках одного отчетного периода. Посмотрим, как учитывает предоставляемые покупателям скидки поставщик.

Пример 2

Договором поставки предусмотрена рассрочка оплаты товара (два месяца со дня отгрузки), однако если покупатель оплатит товар до установленного срока (в течение 10 дней от даты отгрузки), к продажной цене товара будет применена скидка в размере 10% первоначально заявленной цены.

Поставщик 21.11.2014 отгрузил товар покупателю в сумме 590 000 руб. (в том числе НДС – 90 000 руб.). 8 декабря (в рамках оговоренного для предоставления скидки на товар срока) на расчетный счет поставщика поступила оплата в сумме 531 000 руб. (в том числе НДС – 81 000 руб.).

В бухгалтерском учете продавца были сделаны следующие записи:

* Доходы признаны в сумме договорной цены без учета скидки, поскольку на момент признания дохода организации не известно, выполнит ли контрагент условия для предоставления скидки.

** Предоставление скидки отражается в учете путем корректировки ранее признанной выручки (п. 6.5 ПБУ 9/99).

*** При изменении цены товара в сторону уменьшения вычету подлежит разница между суммами налога, исчисленными до и после такого уменьшения (п. 13 ст. 171 НК РФ). Вычет производится на основании корректировочного счета-фактуры, оформленного в порядке, установленном п. 5.2 ст. 169 НК РФ.

Теперь распространим ситуацию на покупателя. В качестве ключевой для рассуждения нормы примем п. 12 ПБУ 5/01, согласно которому фактическая себестоимость принятых к учету материально-производственных запасов (МПЗ) не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством.

Надо ли покупателю изменять стоимость приобретенного (поставленного на учет, возможно, даже проданного к моменту получения скидки) товара?

В примере 2, рассмотренном выше, покупателю заранее известно, что он получает скидку на товар, более того, в момент его оплаты (когда возникло право на скидку) договорная стоимость товаров изменена, что повлекло корректировку величины кредиторской задолженности (в силу п. 6.5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»^[4] таковая определяется с учетом всех предоставленных организации скидок). При таких обстоятельствах бухгалтер скорректирует фактическую себестоимость товара. И это (обратите внимание) не относится к исправлению ошибки, то есть требования ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»^[5] на данную ситуацию не распространяются.

Пример 3

Покупатель 21.11.2014 получил товар от поставщика на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС – 90 000 руб.). 08.12.2014 произведена оплата товара (с учетом оговоренной заранее скидки). К моменту оплаты товар конечным потребителям не реализован.

В учете покупатель сделал следующие бухгалтерские записи:

* Запись сделана с учетом принципа рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»^[6]). Корректировка стоимости товара может отражаться иным способом: сторнировочными записями всей стоимости товара (НДС по нему, соответственно) и отражением товара в учете по фактической себестоимости с учетом скидки. Выбранный способ должен быть зафиксирован в учетной политике организации.

Отметим: если до даты предоставления поставщиком скидки товар был реализован, в аналогичном порядке производится корректировка себестоимости реализованного товара.

В примере показано, что приобретенный товар (в результате корректировки) принят к учету с учетом скидки. Подобные действия соответствуют нормам, так пока и не принятым, однако находящимся на стадии «ближайшей перспективы» (к сожалению, уже довольно продолжительное время). Речь идет о проекте нового бухгалтерского стандарта (ПБУ «Учет запасов»^[7]), в п. 9 которого сформулировано следующее: суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате поставщику, включаются в себестоимость запасов с учетом всех премий, скидок и иных поощрений, предоставляемых организации в связи с приобретением запасов, вне зависимости от формы их представления.В основе указанной нормы –правила международных стандартов финансовой отчетности, в частности п. 11 МСФО (IAS) 2 «Запасы»^[8], согласно которому затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

Усложним ситуацию…

…перенося момент предоставления скидок (по отгруженным товарам) в следующий отчетный период (отчетный год). При таких обстоятельствах проблема обостряется еще сильнее.

Учет у продавца. Предположим, что скидка в виде снижения цены (на 10%) ранее отгруженного (в декабре 2014-го и январе – феврале 2015 года) товара в связи с выполнением покупателем условий договора поставки (превышение определенной суммы закупок за три последовательных календарных месяца) предоставлена покупателю в марте 2015 года. Как продавцу отразить указанную хозяйственную операцию в бухгалтерском учете?

В первую очередь нужно принять во внимание, утверждена ли годовая бухгалтерская отчетность организации-продавца. (Напомним, в силу ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402‑ФЗ «О бухгалтерском учете» утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляются в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами. Например, для ООО данная процедура проводится не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года^[9].)

Дело в том, что (по мнению некоторых специалистов) скидка, предоставленная по окончании отчетного периода, может являться событием после отчетной даты. (Ряд экспертов солидарности с описанным ниже подходом не проявляют, утверждая, что ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»^[10]в подобных ситуациях не применяется.)

Итак, событием после отчетной даты в силу п. 3 ПБУ 7/98 признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Если событие после отчетной даты является существенным (что, кстати, организация определяет самостоятельно, исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности), оно подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного его характера для организации (п. 6 ПБУ 7/98).

Допустим, организация-поставщик приняла решение о том, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Предоставление (в 2015 году) скидки по реализованным (в декабре 2014 года) товарам при этом ведет к уменьшению прибыли отчетного года более чем на 5%. Такое (смоделированное) событие нужно признать существенным. Причем, поскольку условие о предоставлении скидки было согласовано по состоянию на отчетную дату, организации-продавцу следует признать данное событие подтверждающим на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность (абз. 3 п. 5 ПБУ 7/98).

В таких случаях (при условии, что соглашение о скидке оформлено до даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности) события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода в установленном порядке (абз. 1 п. 9 ПБУ 7/98). При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода в соответствии с настоящим пунктом. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (абз. 4 п. 9 ПБУ 7/98).

Другими словами, в учете и отчетности 2014 года (до ее утверждения) на 31.12.2014 производятся записи:

– Дебет 62 Кредит 90-1 сторно – на сумму, соответствующую сумме предоставления скидки с учетом НДС;

– Дебет 90-3 Кредит 76, субсчет «Отложенные вычеты по НДС» сторно – на сумму НДС, приходящуюся на сумму предоставленной скидки.

Кроме того, продавец вносит соответствующие изменения (с учетом сторнировочных записей на 31.12.2014) в бухгалтерский баланс (форма 1) и отчет о финансовых результатах (форма 2). Содержание отраженных в бухучете событий после отчетной даты дополнительно раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

В марте 2015 года сделанные корректировочные записи сторнируются, только используется для этих целей счет 91 «Прочие доходы и расходы» (организация не может корректировать счет 90 на сумму уменьшения договорной цены товара, реализованного в декабре 2014 года). То есть будут сделаны проводки:

– Дебет 62 Кредит 91-1 – на сумму скидки с НДС;

– Дебет 91-2 Кредит 76,субсчет «Отложенные вычеты по НДС» сторно – на сумму НДС, приходящегося на сумму скидки.

Одновременно уменьшение дебиторской задолженности покупателя отражается как признание убытка прошлых лет, признанного в отчетном году, при этом производятся записи:

– Дебет 91-2 Кредит 62 – на сумму скидки с учетом НДС;

– Дебет 68 Кредит 91-1 – на сумму НДС.

Если предоставленная скидка не является существенным событием после отчетной даты, сумму такой скидки следует отразить в составе прочих расходов в марте как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»^[11]).

И, наконец, если скидка предоставлена после даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности, в этом случае никакие записи в учете и отчетности 2014 года не производятся, а скидка отражается в отчетности 2015 года (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ^[12]) как прочие расходы на одноименном субсчете 91-2. Вычет НДС тогда придется отразить как прочий доход.

Учет у покупателя. Вопрос (уже нам знакомый) возникает и у покупателя: влияют ли скидки на фактическую себестоимость товара в этом случае? И вновь подход неоднозначный. Одни специалисты считают: поскольку скидка предоставляется после принятия к учету МПЗ, то фактическая себестоимость товаров изменению не подлежит, а в учете покупателя скидка отражается в составе прочих доходов. Другие – за влияние скидки на стоимость МПЗ. В Разъяснении 15/2013-КПТ «Учет ретроспективных скидок при приобретении МПЗ»^[13], например, представлено множество примеров по порядку учета ретроспективных скидок, все они сводятся к тому, что такие скидки могут влиять на расчет себестоимости реализованной продукции, а для производственных предприятий – и на оценку остатков запасов и НЗП.

О рекомендациях Минфина аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2014 год

Вот мы и подошли к тому, с чего начали, – к рекомендациям аудиторам, выпущенным Минфином в феврале текущего года (Письмо от 06.02.2015 №07‑04‑06/5027). Среди прочих моментов здесь уделено внимание порядку признания скидок продавцом и покупателем. Финансисты, ссылаясь на ПБУ 9/99, согласно которому выручка определяется с учетом всех скидок, предоставленных организацией по договору, отмечают: если договором предусмотрено предоставление покупателю (заказчику) скидки при соблюдении им определенных договором условий, то продавец признает выручку по такому договору в сумме за вычетом предусмотренной договором скидки. При этом учитываются все скидки, независимо от формы предоставления их (возврат денежных средств покупателю, бесплатное предоставление товаров, др.).

Покупатель, в свою очередь, принимая во внимание нормы ПБУ 10/99 о том, что расходы определяются с учетом всех скидок, предоставленных организации согласно договору, ориентируется на следующее. Если договором предусмотрено предоставление продавцом покупателю (заказчику) скидки, то покупатель (заказчик) признает расходы по такому договору в сумме за вычетом предусмотренной договором скидки (за исключением случая, когда покупатель (заказчик) не способен (или не намерен) соблюдать условия получения скидки). При этом учитываются все скидки, независимо от формы предоставления их (возврат денежных средств покупателю, бесплатное предоставление товаров, др.).

Какие выводы отсюда следуют?

Если покупатель рассчитывает на получение скидки (располагает достаточным количеством средств, чтобы, например, оплатить товар в кратчайшие сроки, минуя предоставленную рассрочку платежа, либо чтобы выбрать установленный объем товара, предполагающий скидку на его продажную цену, и пр.), ему надо оприходовать товар в соответствии с фактическими расходами на его приобретение (то есть за вычетом скидки).

Обратимся к условиям примера 3.

Организация-покупатель не сомневается, что проведет оплату товара в течение 10 дней с момента его отгрузки (то есть рассчитывает на получение скидки). При таких обстоятельствах она 21.11.2014 приходует товар на счет 41 сразу за вычетом скидки: Дебет 41 Кредит 60 – 450 000 руб.

Поскольку цена товара в накладной выше, чем в учете (на счете 41), понадобится бухгалтерская справка.

Идея, в принципе, понятна, однако указанный подход вызывает немало вопросов. У покупателя, например, возникнет явное несоответствие данных в «первичке» (выписанных поставщиком документах на отгрузку, например накладных или УПД), счетах-фактурах данным, отраженным по дебету счета 41. Не исключено, что из-за этих расхождений возникнут проблемы с вычетом НДС (тогда придется доказывать контролерам, что расхождение не связано с принятием к учету меньшего количества товаров, чем зафиксировано в отгрузочных документах поставщика). На наш взгляд, поставщику для подобных случаев лучше «снабдить» отгрузочные документы и счета-фактуры дополнительной информацией о стоимости товара, в том числе с учетом предоставляемой скидки.

Кстати, о поставщике. Судя по разъяснениям финансистов, он признает выручку аналогичным образом – сразу за вычетом преду­смотренной договором скидки. (Подобный подход может быть хоть как-то объяснен, если между поставщиком и покупателем сложились устойчивые партнерские отношения, но даже для этой ситуации он весьма сомнителен.)

При таком раскладе сумма в отгрузочном документе будет больше, чем в учете, что надо сопроводить бухгалтерской справкой. Разница между указанными величинами (номинальной и «скидочной» ценами) признается авансом полученным и отражается как кредитовое сальдо по счету 62.

Если у покупателя права на скидку так и не возникнет (он не наберет нужного объема товара или не оплатит товар в установленные сроки), поставщик «допризнает» выручку в момент, когда получит информацию об этом.

Вместо заключения

Стоимость остатков товаров в балансе и себестоимость проданных товаров в отчете о финансовых результатах должны быть приведены с учетом скидок независимо от того, в какой форме таковые предоставляются. Однако как именно учитывать «скидочные» товары, чтобы достичь достоверности данных в отчетности, бухгалтерские стандарты не уточняют.

^[1] Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 №32н.

^[2] См. также письма Минфина России от 12.05.2014 №07‑01‑06/22185, от 27.10.2010 №07‑02‑06/159.

^[3] Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 №44н.

^[4] Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н.

^[5] Утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 №63н.

^[6] Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н.

^[7] http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_Zapaci.

^[8] Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 №160н.

^[9] Статья 34 Федерального закона от 08.02.1998 №14‑ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».

^[10] Утверждено Приказом Минфина России от 25.11.1998 №56н.

^[11] Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н.

^[12] Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н.

^[13] Организации-разработчики ОАО «Газпромнефть», Фонд «НРБУ «БМЦ».