28 Апреля 2016Расходы на госпошлину при покупке недвижимости в налоговом учете
Необходимость отражения или неотражения расходов по уплате госпошлины в первоначальной стоимости недвижимого имущества зависит от конкретной ситуации и вида приобретаемого объекта. При этом в учетной политике лучше закрепить обе возможности учета.
Компании нередко сталкиваются в своей производственной деятельности с моментом, когда необходимо приобрести и, соответственно, оформить в собственность ту или иную недвижимость. С гражданско-правовой точки зрения такие операции обычно не вызывают трудностей. А вот с точки зрения налогового учета имеется спорный вопрос: как и когда отражать расходы на госпошлину, уплачиваемую при приобретении недвижимого имущества? Ни Налоговый кодекс, ни другие нормативно-правовые акты не регулируют его до конца.
Обязанность регистрации права собственности на приобретаемую недвижимость закреплена законодательно (п. 1 ст. 131 ГК РФ; п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ). Государственная пошлина, являющаяся по своей сути федеральным сбором, служит платой за регистрацию данного права и составляет для организаций 22 000 рублей (п. 10 ст. 13, ст. 333.16, 333.17, подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Компании уплачивают ее либо до подачи заявления на регистрацию в бумажной форме, либо после подачи заявления в электронной форме (подп. 5.2 п. 1 ст. 333.18 НК РФ).
Первоначальная стоимость приобретаемого недвижимого имущества (основного средства) складывается из всех расходов на его приобретение и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (пп 1, 2 ст. 257 НК РФ). Измениться первоначальная стоимость таких объектов может лишь в исключительных случаях:
- достройки,
- дооборудования,
- реконструкции,
- модернизации,
- технического перевооружения,
- частичной ликвидации.
Когда расходы на госпошлину не включают в первоначальную стоимость
Обычно на практике, компания приобретает "простое" недвижимое имущество и, уже начав им активно пользоваться, занимается регистрационными действиями, в частности, оплачивает государственную пошлину. При этом первоначальная стоимость объекта уже сформирована и он пригоден для использования. В таких случаях нельзя говорить о том, что госпошлина является расходом на приобретение имущества. Ее следует учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Рассмотрим на примере.
ПРИМЕР
Компания в июле 2015 г. приобрела земельный участок и расположенное на нем здание. Сразу же с момента покупки она начала пользоваться данным имуществом в своей производственной деятельности. Однако документы на государственную регистрацию права на недвижимое имущество компания подала только в сентябре 2015 г. Государственная пошлина была также заплачена только в сентябре.
В таком случае государственная пошлина как федеральный сбор будет учитываться в составе прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) и, согласно положению п. 1 ст. 257 НК РФ, не будет включаться в первоначальную стоимость основного средства. При этом ее сумма будет признана расходом на дату начисления, то есть на дату принятия заявления на государственную регистрацию прав (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Когда расходы по оплате госпошлины включают в первоначальную стоимость
На практике также встречаются случаи, когда использование объекта недвижимости невозможно без прохождения процесса государственной регистрации и, соответственно, уплаты государственной пошлины. То есть приобретаемое недвижимое имущество будет доведено до состояния, в котором оно пригодно для использования, только после государственной регистрации права (п. 1 ст. 257 НК РФ).
В таких ситуациях государственная пошлина будет увеличивать первоначальную стоимость объекта недвижимости. Приведем примеры.
ПРИМЕР
Основным видом деятельности компании является предоставление в аренду жилых помещений. Для этих целей она приобрела 10 квартир в жилом доме. Без свидетельства о государственной регистрации права собственности и уплаты госпошлины данные квартиры не могут быть сданы в наем, то есть они не будут пригодны для использования в коммерческой деятельности. Госпошлина должна быть уплачена до ввода квартир в эксплуатацию и включена в их первоначальную стоимость.
ПРИМЕР
Производственное коммерческое предприятие приобрело здание, предназначенное для расположения в нем химически опасного производства. Согласно законодательству (п. 4 Положения о лицензировании эксплуатации взрывопожароопасных и химически опасных производственных объектов I, II и III классов опасности, утв. пост. Правительства РФ от 10.06.2013 № 492) одним из условий получения лицензии на осуществление подобного вида деятельности является наличие права собственности на здания, строения и сооружения, в которых размещаются объекты химически опасного производства. Поэтому без свидетельства о государственной регистрации права собственности и уплаты госпошлины здание не пригодно для использования в производственной деятельности. Госпошлина должна быть уплачена до ввода объекта в эксплуатацию и включена в его первоначальную стоимость.
Учет расходов на госпошлину с точки зрения контролирующих ведомств
Позиция Минфина России по учету расходов на госпошлину неоднозначна. В наиболее поздних письмах он разъясняет, что государственная пошлина за регистрацию прав на недвижимую вещь, вне зависимости от необходимости такой регистрации для эксплуатации ОС, включается в ее первоначальную стоимость (письма Минфина России от 08.06.2012 № 03-03-06/1/295, от 12.08.2011 № 03-03-06/1/481, от 04.03.2010 № 03-03-06/1/113, от 18.05.2009 № 03-05-05-01/26, от 27.03.2009 № 03-03-06/1/195, от 01.06.2007 № 03-03-06/2/101). Финансовое ведомство приходит к такому выводу на основании того, что согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма всех расходов на его приобретение.
В ранних письмах Минфин России приходил к выводу (письма Минфина России от 16.02.2006 № 03-03-04/1/116, от 30.06.2005 № 03-03-04/2/14), что государственная пошлина не включается в первоначальную стоимость объектов основных средств на основании того, что в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, отнесены суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, государственная пошлина как федеральный сбор (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Судебная практика, разрешающая данный вопрос, пока не сложилась. Однако в похожей ситуации, когда налогоплательщики приобретали транспортные средства, тоже требующие процесса государственной регистрации и уплаты госпошлины, арбитры единогласно пришли к выводу, что расходы на регистрацию автотранспорта, в том числе и расходы на уплату государственной пошлины, не увеличивают его первоначальную стоимость. Они учитываются в прочих расходах, так как регистрация в органах ГИБДД не является доведением транспортного средства до состояния пригодности (пост. ФАС УО от 25.11.2008 № Ф09-8694/08-С3, от 30.01.2008 № Ф09-57/08-С3101).
По нашему мнению, принимать решение, учитывать или не учитывать расходы на уплату госпошлины в первоначальной стоимости объекта, фирмам следует в зависимости от ситуации и вида приобретаемой недвижимости. При этом в своей учетной политике им следует закрепить возможность учета расходов на госпошлину как в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (ст. 257, подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и в первоначальной стоимости (если приобретаются соответствующие виды недвижимости) (см. образец).
Образец отражения в учетной политике порядка учета государственной пошлины
<...>
2.1.1. Определение первоначальной стоимости основных средств
Определение первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
При определении первоначальной стоимости основных средств для целей налогообложения следует учитывать следующие особенности:
- расходы, связанные с внесением платы за регистрацию прав и сделок с недвижимым имуществом, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости, при приобретении такого имущества включаются в первоначальную стоимость объектов недвижимости, если они осуществлены до даты включения объекта в состав амортизируемого имущества;
- в случае если указанные расходы осуществлены после того, как объект введен в эксплуатацию и эксплуатируется, они учитываются в составе косвенных расходов и уменьшают налогооблагаемую прибыль в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
2.3.3.3. Прочие расходы, связанные с производством и реализацией
Состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, предусмотрен ст. 264 НК РФ.
Государственная пошлина
Расходы общества на уплату государственной пошлины за регистрацию прав на недвижимое имущество, первоначальная стоимость которого сформирована до момента уплаты государственной пошлины и которое пригодно для использования, учитываются в составе прочих расходов, связанных с реализацией и производством, на дату принятия заявления на государственную регистрацию прав.
<...>