3 Апреля 2017ПСНО: проверяем размер потенциального дохода

У индивидуальных предпринимателей, применяющих ПСНО, в качестве объекта налогообложения выступает потенциально возможный к получению годовой доход по «патентному» виду предпринимательской деятельности (денежное выражение данного дохода – это налоговая база). Размер потенциального дохода от самого ИП не зависит, его устанавливают региональные власти (закрепляют в законе субъекта РФ), а налоговая инспекция фиксирует непосредственно в патенте. В то же время следует учитывать, что в Налоговом кодексе предусмотрена максимально возможная величина названного дохода. Наша задача – убедиться, не завышено ли денежное выражение потенциального дохода, указанное в патенте.

– деятельность, связанная с оказанием услуг поваров по изготовлению блюд на дому (пп. 31). Минфин в Письме от 19.10.2012 № 03‑11‑11/315 указал, что в данном случае речь идет об изготовлении блюд на дому у заказчика на основании заключенного с ним договора на оказание соответствующих услуг. А вот предпринимательская деятельность бизнесмена-повара по изготовлению у себя на дому блюд для их последующей реализации населению налогообложению в рамках ПСНО не подлежит. Такие же разъяснения были опубликованы на официальном сайте ФНС в Интернете 17.01.2013 в разделе «Новости»;

– деятельность, связанная с оказанием услуг общественного питания через объекты организации общепита с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 кв. м по каждому такому объекту (пп. 47);

– деятельность, связанная с оказанием услуг общественного питания через объекты организации общепита, не имеющие зала обслуживания посетителей (пп. 48).

Предельная величина потенциального дохода

Согласно п. 7 ст. 346.43 НК РФ законами субъектов РФ устанавливаются размеры потенциально возможного к получению ИП годового дохода по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСНО. При этом максимальный размер указанного дохода не может превышать 1 млн руб., если только иное не закреплено в п. 8 обозначенной статьи.

В свою очередь, в силу п. 8 ст. 346.43 НК РФ субъектам РФ разрешено при определенных обстоятельствах увеличивать максимальный размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода, в том числе:

– при ведении «патентной» деятельности на территории города с численностью населения более 1 млн человек, но не более чем в пять раз;

– в отношении видов деятельности, указанных в п. 47 и 48 п. 2 (то есть связанных с оказанием услуг общепита), но не более чем в десять раз.

И еще один важный момент: максимальный размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год (п. 9 ст. 346.43 НК РФ). (Ограничение по минимальному размеру потенциально возможного дохода в 100 000 руб. отменено с 01.01.2015 Федеральным законом от 21.07.2014 № 244‑ФЗ.) Значение коэффициента-дефлятора на 2017 год составляет 1,425; на 2016 год – 1,329; на 2015 год – 1,147 (приказы Минэкономразвития РФ от 03.11.2016 № 698, от 20.10.2015 № 772, от 29.10.2014 № 685 соответственно). Отсюда получаем такие данные.

Кстати, если законом субъекта РФ размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода не был увеличен на коэффициент-дефлятор, налоговые органы самостоятельно индексировать размер потенциально возможного дохода для целей исчисления суммы налога при ПСНО не вправе. На это указано в Письме Минфина РФ от 13.01.2015 № 03‑11‑09/69405, которое было направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС РФ от 16.01.2015 № ГД-4-3/261@.

Ключевой момент

Законом субъекта РФ должен быть установлен размер потенциально возможного дохода в отношении всех видов предпринимательской деятельности, облагаемых в рамках гл. 26.5 НК РФ, в пределах максимального размера с учетом индексации на коэффициент-дефлятор.

Кроме того, обратим внимание на то, что в силу пп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ субъект РФ вправе устанавливать размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода в зависимости:

– от средней численности наемных работников;

– от количества обособленных объектов (площадей) в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в пп. 19, 45 – 48 п. 2;

– от территории действия патентов (если региональные власти воспользовались правом дифференцировать территорию субъекта РФ на территории действия патентов по муниципальным образованиям или группам муниципальных образований).

Выбираем субъект РФ для определения размера потенциального дохода

В отношении одного и того же вида «патентной» деятельности размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода может отличаться не только на территориях разных субъектов РФ, но и на отдельных территориях одного и того же региона. Последнее обусловлено тем, что, как мы уже указали, субъекту РФ предоставлена возможность устанавливать размер потенциального дохода в зависимости от территории действия патента, в качестве которой выступает территория муниципального образования (групп муниципальных образований). При этом предприниматель в качестве плательщика «патентного» налога при определенных обстоятельствах может быть поставлен на учет в налоговом органе по месту, которое не совпадает с местом осуществления деятельности (в пределах одного и того же субъекта РФ).

Обратите внимание

Патент удостоверяет право на применение ПСНО при осуществлении конкретного вида деятельности (из тех видов, в отношении которых законом субъекта РФ введена указанная система налогообложения). При этом в патенте (если речь идет о деятельности, связанной с оказанием услуг общепита) приводятся сведения по каждому заявленному ИП объекту, используемому в деятельности.

В свою очередь, в самом патенте (его форма утверждена Приказом ФНС РФ от 26.11.2014 № ММВ-7-3/599@) налоговый орган указывает территорию действия патента (наименование муниципального района, городского округа, города федерального значения или субъекта РФ) и, соответственно, размер потенциально возможного к получению дохода. Для того чтобы названные территория и размер дохода были определены (подчеркнем: именно налоговой инспекций) верно, в заявлении на получение патента подлежат указанию адреса мест осуществления предпринимательской деятельности или мест нахождения объектов, используемых для ведения «патентной» деятельности. Именно поэтому ИП не удалось оспорить в суде обязательность отражения в заявлении обозначенных сведений. Требования в этой части носят универсальный характер, применяются на территории всех субъектов РФ, которые вводят ПСНО в соответствии с Налоговым кодексом (см. Апелляционное определение ВС РФ от 07.07.2015 № АПЛ15-261).

К сведению

Действующая форма заявления на получение патента (утверждена Приказом ФНС РФ от 18.11.2014 № ММВ-7-3/589@) не предусматривает возможности заполнения сведений об объектах, используемых при осуществлении деятельности, связанной с оказанием услуг общественного питания через объекты организации общепита, не имеющие зала обслуживания посетителей. Такими объектами могут быть киоски, палатки, магазины (отделы) кулинарии при ресторанах, барах, кафе, столовых, закусочных и другие аналогичные точки общественного питания. ФНС рекомендовала в заявлении (пока в форму не будут внесены изменения) сведения о таких объектах отражать на странице «Сведения по каждому объекту, используемому при осуществлении видов предпринимательской деятельности, указанных в подпунктах 19, 45, 46 и 47 пункта 2 статьи 346.43 Налогового кодекса Российской Федерации». При этом в строке 010 «Код вида объекта» следует зафиксировать код «29» – объект организации общественного питания, не имеющий зала обслуживания посетителей.

Потенциальный доход выше максимального. Такое возможно?

Для наглядной демонстрации того, о чем пойдет речь, приведем цифры из Закона г. Москвы от 31.10.2012 № 53 «О патентной системе налогообложения» в редакции, действующей с 01.01.2017. В отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием услуг общепита через объекты организации общепита с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 кв. м по каждому такому объекту, размер потенциально возможного к получению дохода установлен дифференцированно по территориям и составляет 6 000 000, 2 100 000 или 3 000 000 руб. То же самое касается деятельности по оказанию услуг общепита через объекты, не имеющие зала обслуживания посетителей (правда, размер дохода чуть пониже – 4 000 000, 1 400 000 или 2 000 000 руб.). Причем, что важно, приведенные размеры потенциально возможного к получению годового дохода установлены в расчете на один обособленный объект общественного питания.

Допустим, ИП ведет «патентную» деятельность с использованием трех обособленных ресторанов, его потенциальный доход может вроде бы как составить 18 000 000 руб. (6 000 000 руб. х 3). Однако, вспомним, максимальный размер потенциально возможного дохода на 2017 год равен 14 250 000 руб. Возникает вопрос, данная планка ограничивает потенциальный доход по каждому обособленному объекту общепита или по деятельности, связанной с оказанием услуг общепита через соответствующие объекты в целом.

Ответ дали судьи (см. Постановление АС ВСО от 21.07.2016 № Ф02-3697/2016 по делу № А10-6042/2015).

Из буквального содержания положений пп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ следует, что они направлены на дифференциацию размера потенциально возможного к получению годового дохода (а следовательно, и уплачиваемого на основании патента налога) в зависимости от конкретных обстоятельств деятельности индивидуального предпринимателя, в то время как положения пп. 4 п. 8 указанной статьи содержат императивное предписание об ограничении права субъектов РФ увеличивать потенциально возможный к получению годовой доход по отдельным видам деятельности.

Следовательно, толкование и применение положений пп. 3 не должно входить в противоречие с ограничениями, установленными пп. 4 применительно к видам деятельности, а не количеству обособленных объектов, на которых ведется соответствующий вид деятельности.

Таким образом, в рассмотренной нами ситуации размер потенциально возможного дохода по деятельности, связанной с оказанием услуг общепита с использованием трех ресторанов, должен составлять 14 250 000 руб., а не 18 000 000 руб.

Причем субъект РФ при описанных обстоятельствах действует в пределах полномочий, закрепленных в пп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ, а вот налоговый орган при установлении в патенте размера потенциального дохода должен применить положения пп. 4.

И еще важный момент: в передаче указанного дела (№ А10-6042/2015) в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке надзора комментируемого постановления отказано Определением ВС РФ от 16.11.2016 № 302-КГ16‑15053. В свою очередь, это определение включено в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором полугодии 2016 года по вопросам налогообложения, размещенный на официальном сайте ФНС в Интернете.

* * *