12 Сентября 2017Проценты по кредитам включаются в стоимость инвестиционных активов

Е. Л. Ермошина

эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»

Нередко организациям, осуществляющим инвестиции в активы, не хватает собственных средств и тогда они привлекают заемные. Затраты в виде процентов за пользование такими займами или кредитами включаются в стоимость инвестиционного актива (ИА).

Каков порядок учета процентов по заемным средствам, полученным:

а) на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционного актива;

б) на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование такого актива?

Заем (кредит) на приобретение инвестиционного актива

Согласно п. 7 указанного документа расходы по займам по общему правилу признаются в бухучете в составе прочих расходов. Исключение составляют проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением^[1] инвестиционного актива. Такие проценты участвуют в формировании стоимости ИА^[2].

Проценты включаются в стоимость ИА при наличии следующих условий (п. 9 ПБУ 15/2008):

– расходы по приобретению ИА подлежат признанию в бухучете;

– расходы по займам, связанные с приобретением ИА, подлежат признанию в бухучете;

– начаты работы по приобретению ИА.

Сумма процентов, включаемых в стоимость ИА, уменьшается на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве финансовых вложений (п. 10 ПБУ 15/2008). Например, если эти средства размещены на депозите или направлены на приобретение ценных бумаг.

Некоторым организациям выделяются субсидии из федерального бюджета на возмещение процентов по инвестиционному кредиту. При этом проценты должны учитываться в стоимости ИА за вычетом полученной субсидии. Данный подход применяется и в случае, когда на момент признания расходов по уплате процентов субсидия еще не получена, но имеется высокая вероятность ее получения (см. Рекомендации по аудиту бухгалтерской отчетности за 2009 год, направленные Письмом Минфина России от 28.01.2010 № 07‑02‑18/01).

Обратите внимание

Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов. К таким активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухучету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве ОС (включая земельные участки), НМА или иных внеоборотных активов (абз. 3 п. 7 ПБУ 15/2008).

Итак, при включении процентов, причитающихся заимодавцу (кредитору), в стоимость ИА необходимо учесть три момента.

Во-первых, начало включения процентов – не ранее чем начаты работы по его приобретению (сооружению).

Во-вторых, на практике возможны ситуации, когда сооружение ИА приостанавливается на длительный срок (более трех месяцев)^[3]. В этом случае проценты прекращают включаться в стоимость ИА с 1‑го числа месяца, следующего за месяцем такого приостановления, и на весь период приостановления будут учитываться в составе прочих расходов организации. При возобновлении сооружения ИА проценты снова будут включаться в его стоимость – с 1‑го числа месяца, следующего за месяцем такого возобновления. Это предусмотрено п. 11 ПБУ 15/2008.

В-третьих, проценты прекращают включаться в стоимость ИА:

– с 1‑го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения ИА (п. 12 ПБУ 15/2008);

– с 1‑го числа месяца, следующего за месяцем начала использования ИА (если работы по приобретению не были завершены, однако актив начал использоваться для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг) (п. 13 ПБУ 15/2008).

Пример 1

Организация приобретает оборудование, которое в соответствии с учетной политикой признается инвестиционным активом.

Стоимость оборудования равна 12 980 000 руб. (в том числе НДС 18% – 1 980 000 руб.), услуг по его монтажу – 590 000 руб. (в том числе НДС 18% – 90 000 руб.).

Оборудование поступило в мае 2017 года, в июне был завершен его монтаж и оно было введено в эксплуатацию.

Для этих целей был взят кредит в размере 10 950 000 руб. под 15% годовых сроком на три месяца (с 01.05.2017 по 31.07.2017). Проценты за кредит уплачиваются ежемесячно на последний день текущего месяца. Кредит был возвращен в срок.

Рабочим планом счетов установлены следующие субсчета:

– 66‑1 (сумма основного долга по краткосрочным займам и кредитам);

– 66‑2 (задолженность по начисленным процентам).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны проводки:

* Проценты, начисленные за май – июнь, в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость объекта ОС и будут учитываться в расходах через механизм амортизации. В налоговом учете проценты по кредиту ежемесячно признаются в составе внереализационных расходов вне зависимости от характера заимствований (инвестиционного или текущего) на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ). Таким образом, у организации возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (п. 12, 15 ПБУ 18/02). ОНО будут погашаться по мере начисления амортизации (п. 18 ПБУ 18/02). Первоначальная стоимость ОС в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском, на сумму процентов, соответственно, ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете тоже будет меньше.

В пункте 14 ПБУ 15/2008 рассмотрен случай, когда наряду с целевыми займами (кредитами) на финансирование ИА частично потрачены средства, взятые на общие цели.

В этой норме приведен пример расчета доли процентов, подлежащих включению в стоимость ИА по общецелевым займам. Эта доля равна отношению суммы заемных средств, взятых на общие цели и использованных на приобретение ИА, ко всей сумме займов, взятых на общие цели. В расчет включаются суммы заемных средств, полученных в отчетном периоде, включая остаток займов, не израсходованных на начало периода.

В этом пункте также отмечено, что указанный расчет основывается на следующих допущениях:

а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;

б) работы по приобретению ИА продолжаются после окончания отчетного периода.

К сожалению, в ПБУ 15/2008 не разъясняется, как производить указанный расчет, если ставки по займам (кредитам) различны. Полагаем, что в этом случае можно использовать ставку капитализации, предусмотренную в МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям»^[4]. Ставка капитализации определяется как средневзвешенная ставка процента по займам (кредитам), не погашенным в течение периода, за исключением целевых займов. Этот способ распределения процентов по займам, полученным на общие цели, необходимо зафиксировать в учетной политике.

Заемные средства, привлеченные для последующих капвложений

Нормы ПБУ 15/2008, регулирующие порядок включения процентов по заемным средствам в стоимость инвестиционного актива, предусматривают ситуации, когда осуществляется приобретение (сооружение, изготовление).

Однако зачастую организации привлекают заемные средства не только для «первоначальных» вложений в активы. Эти средства могут понадобиться, когда необходимо модернизировать или реконструировать тот или иной объект ОС. Вышеупомянутый бухгалтерский стандарт не дает ответа на вопрос, как учитывать процентные и другие затраты, связанные с обслуживанием таких заемных средств, – включать в первоначальную стоимость наряду с затратами на реконструкцию (модернизацию) или учитывать в прочих расходах.

Разобраться с этим вопросом решил Бухгалтерский методологический центр, опубликовав на своем сайте (http://www.bmcenter.ru) Рекомендацию Р-71/2016 «Долговые затраты в последующие капвложения» (далее – Рекомендация Р-71/2016), суть которой сводится к следующему.

Если затраты на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование ОС (далее – улучшения) включаются в стоимость этих ОС, то процентные затраты по кредиту или займу, привлеченному для финансирования таких работ, тоже включаются в стоимость основных средств в порядке, предусмотренном ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»^[5]. Но организация должна проверять соблюдение условий капитализации процентных затрат, предусмотренных ПБУ 15/01, применительно к последующим капвложениям, учитывая особенности инвестирования в уже эксплуатируемые объекты. В частности, период капитализации долговых затрат ограничен периодом фактического осуществления последующих капвложений.

Отметим, что специалисты, выпустившие Рекомендацию Р-71/2016, не ограничились рассуждениями на поставленную тему – они четко обосновали свою позицию в разделе «Основа для выводов». Полагаем, их аргументы будут интересны нашим читателям.

В упомянутой рекомендации подчеркнуто, что п. 7 ПБУ 15/2008 предписывает включать в стоимость ИА проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением ИА. Других случаев включения процентных затрат в стоимость актива стандарт не предусматривает.

В указанном стандарте дан закрытый перечень действий с инвестиционным активом:

– приобретение;

– сооружение;

– изготовление.

С одной стороны, это позволяет предположить, что затраты на уплату процентов за пользование заемными средствами, связанными с последующими капвложениями, не подлежат включению в стоимость ИА. С другой стороны, такое предположение не подтверждается совокупностью норм других ПБУ.

Обратите внимание

Применение разного порядка бухгалтерского учета долговых затрат в случаях первоначального получения активов и в случаях последующих капвложений ставит формируемую в бухгалтерском учете информацию в зависимость от формальной трактовки таких понятий, как приобретение, сооружение, изготовление, реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование, ремонт.

Например, в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

По мнению разработчиков Рекомендации Р-71/2016, результат последующих капвложений, в какой бы форме они ни осуществлялись, становится «частью объекта ОС», а его СПИ отличается от СПИ объекта до капвложений. Поэтому формально результат последующих капвложений может рассматриваться как самостоятельный инвентарный объект, а сами капвложения – как приобретение, сооружение и (или) изготовление ОС.

Обратите внимание

Учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой) (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Экономическое содержание инвестиций во внеоборотные активы не меняется в зависимости от того, осуществляются ли такие инвестиции при первоначальном получении актива или при последующих его улучшениях. Поэтому учетная политика организации в отношении долговых затрат должна быть единой в отношении первоначальных и последующих инвестиций, для которых привлекаются кредитные средства.

В качестве примера также приводится МСФО (IAS) 23, который содержит требования о капитализации долговых затрат в стоимости квалифицируемых активов, аналогичные требованиям ПБУ 15/08. Эти требования едины в отношении всех форм инвестиций и не зависят от того, осуществляются ли капвложения при первоначальном получении квалифицируемого актива или при последующих его улучшениях.

Итак, исходя из Рекомендации Р-71/2016 механизм включения в стоимость актива процентов при улучшении ОС аналогичен предусмотренному п. 7 – 14 ПБУ 15/2008 для процентов по заемным средствам, взятым на приобретение ИА.

1. Проценты включаются в стоимость ОС при условии, что работы по их улучшению начаты.

2. Проценты учитываются в стоимости ОС только в периоде, пока идут работы по улучшению ОС. Если эти работы закончены, а долговое обязательство не погашено, то проценты учитываются в прочих расходах.

3. В случае приостановления улучшений ОС на длительный срок (более трех месяцев), проценты прекращают включаться в стоимость ОС с 1‑го числа месяца, следующего за месяцем такого приостановления. При возобновлении улучшения проценты снова будут включаться в его стоимость – с 1‑го числа месяца, следующего за месяцем возобновления.

За весь период приостановления проценты должны учитываться в составе прочих расходов.

4. Если на финансирование работ по улучшению ОС израсходованы заемные средства, полученные на иные цели (не связанные с таким улучшением), то начисленные проценты включаются в стоимость ОС пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с улучшением ОС.

Пример 2

Организация приняла решение модернизировать технологическую линию. Стоимость работ по модернизации, выполненных сторонней организацией, составляет 2 360 000 руб. (в том числе НДС – 360 000 руб.). Работы проводились с августа по сентябрь 2017 года.

Организация заключила договор займа на сумму 2 190 000 руб. под 10% годовых сроком на три месяца (с 01.08.2017 по 31.10.2017). Проценты за кредит уплачиваются единовременно на момент возврата займа. Заем был возвращен в срок.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны такие проводки:

* По поводу отражения ОНО см. пример 1.

^[1] Далее для упрощения будем упоминать лишь термин «приобретение».

^[2] Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, могут признавать все расходы по займам прочими (абз. 4 п. 7 ПБУ 15/2008).

^[3] Не считается периодом приостановки срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления ИА.

^[4] Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.

^[5] В Рекомендации Р-71/2016 сделана ссылка именно на ПБУ 15/01 (действие которого отменено еще в 2008 году). Однако считаем, что в данном случае возможна опечатка и речь идет о ПБУ 15/2008.