Меню

Актуально









Зарплата, Табель, Кадры!!! Скачай и Работай! 1838 рублей, включая 2НДФЛ, персучет


Публикация

12 Июля 2017Продвигаем продукцию иностранного инвестора


Казалось бы, зачем российскому производственному предприятию продвигать продукцию иностранной компании. Но все просто: к примеру, если отечественный производитель имеет иностранного учредителя, который прежде, чем внедрить производство нового вида продукции, успешно продаваемой за рубежом, хочет удостовериться, что и в России реализация новинки принесет прибыль. Безусловно, маркетинговый мониторинг лучше доверить профессионалам, которые будут непосредственными исполнителями, однако контроль лучше всего поручить российской «дочке», которая через тех же исполнителей продвигает и свою продукцию.

Даем вводную

Представим, что российское предприятие, выпускающее несколько видов продукции, имеет иностранного учредителя, которые работает за рубежом в той же отрасли и занят выпуском сходных видов продукции. Материнская компания планирует заказывать у своей дочерней российской фирмы услуги по продвижению и рекламе новой продукции на российском рынке. Планируемый состав услуг такой:

– размещение рекламы во всех типах средств массовой информации;

– маркетинговая активность, направленная на контакт с клиентом (например, рассылка на электронную почту);

– мероприятия по продвижению новой продукции на основе маркетингового и ценового анализа.

Добавим, что российская дочерняя компания ведет несколько видов деятельности, в том числе производство и оптовую реализацию своей продукции.

Бухгалтеру этой фирмы нужно предложить финансовому директору иностранной материнской компании методику ценообразования по указанной сделке, соответствующую международному Руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию[1] и нормам разд. V. I НК РФ и минимизирующую риск налоговых доначислений для компаний группы. Причем нужно не только описать методику, но и привести конкретные счета с указанием оплаты услуг по продвижению новой продукции зарубежного инвестора. Также бухгалтеру российского дочернего предприятия нужно рассмотреть последствия заключения сделки с материнской компанией в части косвенного налогообложения.

О трансфертном ценообразовании в группе компаний

В Налоговом кодексе не употребляется понятие «трансфертная цена». Отчасти это объясняется тем, что такие цены применяются при международном сотрудничестве, а кодекс регулирует налоговые отношения в отдельной юрисдикции. Трансфертное ценообразование[2] предполагает реализацию товаров или услуг взаимозависимыми лицами по внутрифирменным ценам, отличным от рыночных. Манипуляция трансфертными ценами позволяет перераспределять общую прибыль группы взаимозависимых лиц в пользу тех из них, которые находятся в государствах с более низкими налогами. Это одна из распространенных схем международного налогового планирования ради минимизации уплачиваемых налогов. Неспроста трансфертные цены являются объектом контроля фискальных органов различных государств, и Российская Федерация не исключение.

В часть I НК РФ введен разд. V.1, который во многом соответствует Руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию. Помимо того, есть Практическое руководство по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран ООН (UN Practical Transfer Pricing Manual for Developing Countries)[3], содержащее подробную информацию о трансфертном ценообразовании. Описывается опыт применения правил такого ценообразования в разных странах мира. Этот документ полезен как для контролирующих органов, так и для практикующих специалистов. В частности, изложены методы определения цены для налогообложения с практическими примерами, установлены критерии, по которым налоговые органы определяют подозрительные операции. А в разд. V.1 НК РФ даны общие указания, которые для национальной юрисдикции имеют приоритет перед названными международными документами.

Вернемся к нашей сделке. В ней участвуют компании группы, по деятельности которых составляется консолидированная отчетность, предполагающая учет всех финансовых показателей в совокупности (см. МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»[4]). Внутригрупповые расчеты и транзакции взаимно исключаются при составлении отчетности группы. Максимальная прибыль достигается за счет поступлений от внешних источников. Внутригрупповые операции как таковые не приносят прибыли группе, наоборот, могут принести убытки, обусловленные взиманием налогов с внутригрупповой операции, а у группы возникает дополнительный отток средств к внешним потребителям (бюджету). В итоге методика ценообразования между предприятиями группы должна минимизировать цену сделки, используемую для расчета налогов и иных сборов (например, таможенных пошлин).

В итоге в интересах группы минимизация прибыли для целей налогообложения по сделкам между материнской компанией и дочерней. Данные сделки подпадают под налоговый контроль как операции с трансфертным ценообразованием, то есть с установлением цены взаимозависимыми лицами. В российской юрисдикции в отношении таких операций применяется разд. V. I. НК РФ. Именно по этим правилам налоговики проверят, насколько законна минимизация.

Несколько слов о контролируемых сделках

Перед тем как определять цены, нужно разобраться, является ли сделка контролируемой. Согласно ст. 105.14 НК РФ контролируются со стороны налоговых органов крупные сделки между взаимозависимыми лицами, которые занимаются высокодоходными видами деятельности или пользуются налоговыми преференциями. Причем в названной статье установлены минимальные показатели суммы доходов по сделкам. Они достаточно существенны и исчисляются миллионами и миллиардами.

Есть мнение, что в разряд контролируемых попадают любые сделки с иностранными взаимозависимыми лицами (вне зависимости от оборота по таким сделкам). В частности, об этом говорится в Письме Минфина РФ от 28.05.2015 № 03‑01‑18/30961. В нем сказано, что особенности в виде требований к размеру суммы доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом РФ, в целях признания данных сделок контролируемыми не предусмотрены. Таким образом, сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом РФ, признаются контролируемыми вне зависимости от размера суммы доходов, полученных по данным сделкам. Отметим: в более позднем Письме Минфина РФ от 17.02.2017 № 03‑12‑11/1/9340 нет такого категоричного утверждения. Более того, в нем указано, что согласно действующей редакции пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ контролируемыми (вне зависимости от величины дохода) признаются сделки резидентов с нерезидентами, зарегистрированными на территориях низконалоговых юрисдикций (офшорных зон). Если государство регистрации нерезидента – не одно из мест сокрытия капитала, то нормы ст. 105.14 не позволяют считать контролируемой любую сделку с таким партнером. Это личное мнение автора основано не только на анализе норм указанной статьи, но и на общей концепции налогового контроля за существенными сделками хозяйствующих субъектов.

Вернемся к вводной. Российская «дочка» при оказании рекламно-маркетинговых услуг иностранной материнской компании выступает в качестве посредника, так как сами услуги в основном будут оказывать иные исполнители (представители средств массовой информации, операторы, предлагающие рассылку, и организации торговли, предоставляющие места, средства и даже персонал для продвижения продукции). В части посредников по признанию сделок контролируемыми действует пп. 1 п. 1 ст. 105.14, обязывающий налоговиков проверять цены по сделкам с участием невзаимозависимых посредников, которые:

– не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом;

– не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом.

В данном случае взаимозависимыми являются не начальный продавец и конечный покупатель, а посредник и конечный покупатель, что ставит под вопрос применение названного основания для признания сделки контролируемой.

Тем не менее в условиях кейса поставлена задача определить цену согласно разд. V. I. НК РФ, поэтому будем исходить из того, что в кейсе оказание услуг дочерней компанией головному предприятию подпадает под контроль налоговиков.

Выбор метода контроля ценообразования

Для налогового контроля могут быть использованы пять методов, указанные в ст. 105.7 НК РФ: методы сопоставимых цен, цены последующей реализации, сопоставимой рентабельности, распределения прибыли и затратный метод. Причем применяются они не произвольно (по выбору налогоплательщика или налоговиков), а исходя из установленной приоритетности и указаний этой статьи. Начать следует с метода сопоставимых рыночных цен.

Применительно к упомянутым в ситуации услугам данный метод не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен рыночным ценам для целей налогообложения. Причина в том, что сами услуги – размещение рекламы в СМИ, маркетинговые рассылки и продвижение товара – индивидуальны, их объем и стоимость просто могут быть несопоставимы в похожих, но разных ситуациях. Налоговикам будет непросто найти сопоставимые сделки, которые совершались в тех же коммерческих и (или) финансовых условиях, что и анализируемая.

Хотя это можно попытаться сделать. Ведь в ситуации кейса российское производственное предприятие фактически оказывает своей головной компании услуги рекламного агентства. Если заказать рекламно-маркетинговые услуги у нескольких рекламных агентств, то можно определить интервал рыночной цены. Правда, данные агентства могут выбрать разных исполнителей услуг, что ставит под вопрос сопоставимость коммерческих условий похожих сделок.

Напомним, что определение сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок осуществляется с учетом следующих условий (п. 5 ст. 105.5 НК РФ):

– количества товаров, объема выполняемых работ (оказываемых услуг);

– сроков исполнения обязательств по сделке;

– условий платежей, применяемых в соответствующих сделках;

– курса иностранной валюты, примененной в сделке, по отношению к рублю или другой валюте и его изменения;

– иных условий распределения прав и обязанностей между сторонами сделки (на основании результатов функционального анализа).

В ситуации, когда услуги оказываются нерезиденту и расчеты производятся в валюте группы, выполнить все условия проблематично.

Метод цены последующей реализации применяется при последующей реализации (перепродаже) приобретенного ранее товара. Хотя в ст. 105.10 НК РФ, описывающей данный метод, упоминается понятие «услуги», по несистемной сделке валовая рентабельность не является объективным показателем. Все это говорит о том, что метод цены последующей реализации в рассматриваемой ситуации неприменим.

Наиболее подходит в ситуации, изложенной в кейсе, затратный метод. Он может применяться при выполнении работ (оказании услуг) лицами, являющимися взаимозависимыми с продавцом (пп. 1 п. 2 ст. 105.11 НК РФ). Цена включает фактическую себестоимость оказания услуг плюс прибыль. Отношение этих показателей есть не что иное, как рентабельность осуществленных затрат. При использовании для контроля ценообразования затратного метода определяется интервал рентабельности.

В нашей ситуации российское производственное предприятие фактически оказывает своей головной компании услуги рекламного агентства. Его рентабельность как посредника зависит от конкретных сделок и условий рынка. Помимо затрат на услуги непосредственных исполнителей рекламное агентство само несет затраты, связанные с предоставлением рекламно-маркетинговых услуг клиентам. Они включают зарплату менеджера, страховые взносы, стоимость услуг связи, аренды помещений. Прибыль определяется за вычетом этих затрат и расходов на услуги исполнителей (СМИ, отправителей рекламных рассылок, лиц, продвигающих товары) и определяется условиями рекламного рынка. Чтобы ее ориентировочно установить, менеджер рекламного отдела российской производственной компании может выступить в качестве заказчика и запросить калькуляции по наиболее распространенной одинаковой рекламной услуге с конкретным исполнителем и определенным объемом услуги в нескольких рекламно-маркетинговых агентствах, работающих на рынке.

Расчет трансфертной цены по НК РФ

Расчет целесообразно начать с интервала рентабельности затрат, который устанавливается по правилам ст. 105.8 НК РФ: используются значения рентабельности, определяемые по результатам не менее четырех сопоставимых сделок, в том числе совершенных налогоплательщиком, при условии, что указанные сделки совершены с лицами, не взаимозависимыми с налогоплательщиком, либо на основании данных финансовой отчетности не менее четырех сопоставимых организаций.

Пример 1

Валовая рентабельность затрат четырех рекламных агентств по размещению рекламы на первом федеральном канале составила 10%, 16%, 20% и 24%.

Определим минимальное значение интервала рентабельности затрат.

Частное от деления на четыре числа значений рентабельности (4) в выборке, образованной в соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 105.8 НК РФ, является целым числом (1). Минимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке. То есть минимальное значение равно 13% ((10% + 16%) / 2).

Определим максимальное значение интервала рентабельности.

Произведение 0,75 и числа значений рентабельности в выборке (4), образованной в соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 105.8 НК РФ, является целым числом (3). Максимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке. То есть максимальное значение равно 22% ((20% + 24%) / 2).

Согласно п. 3 ст. 105.11 НК РФ, если валовая рентабельность затрат продавца, являющегося стороной анализируемой сделки, по указанной сделке находится в пределах интервала рентабельности, для целей налогообложения признается, что цена, примененная в сделке, соответствует рыночным ценам. Если валовая рентабельность меньше минимального значения, то цена сделки определяется исходя из фактической себестоимости оказанных услуг и валовой рентабельности затрат, которая соответствует минимальному значению интервала рентабельности.

Пример 2

Продолжим условия предыдущего примера и предположим, что в стоимость услуг исполнителей входит 200 тыс. руб. (размещение в СМИ), 50 тыс. руб. (рассылка предложений) и 100 тыс. руб. (продвижение товаров). Месячная зарплата менеджера, работающего с исполнителями, равна 30 тыс. руб., страховые взносы – 9 тыс. руб., услуги связи стоят 1 тыс. руб., аренда рабочего места (4 кв. м) – 4 тыс. руб. Допустим, менеджер дочернего предприятия выполнил заказ на все три вида услуг материнской компании за полмесяца.

На рекламу в СМИ и продвижение товаров ушло по 40% + 40% рабочего времени менеджера, оставшиеся 20% – на рассылку.

Итак, сумма затрат менеджера равна 44 тыс. руб. за месяц, за полмесяца она составит 22 тыс. руб. Эту сумму следует распределить между всеми видами услуг. Наиболее объективно разделение по времени организации выполнения данных услуг непосредственными исполнителями.

На первые две услуги будет распределено 8,8 тыс. руб. (22 тыс. руб. x 40%), а на оставшиеся – 4,4 тыс. руб. (22 тыс. руб. x 20%). Себестоимость каждой услуги составит:

– 208,8 тыс. руб. – размещение рекламы в СМИ;

– 54,4 тыс. руб. – рассылка потенциальным клиентам;

– 108,8 тыс. руб. – продвижение товаров на основе маркетингового анализа.

Цена каждой из данных услуг на основе минимального значения интервала рентабельности составит:

– 235,95 тыс. руб. (208,8 + 208,8 x 13%) – размещение рекламы в СМИ;

– 61,47 тыс. руб. (54,4 + 54,4 x 13%) – рассылка потенциальным клиентам;

– 122,95 тыс. руб. (108,8 + 108,8 x 13%) – продвижение продукции.

Напоминаем, что данные значения – это минимальная цена для целей налогообложения. Никто не запрещает выбрать большую цену, хотя она также ограничивается (максимальным значением) во избежание незаконной минимизации налогообложения у нерезидента.

Если сделка является контролируемой, то бухгалтеру нужно представить в инспекцию уведомление о контролируемых сделках. В нем должен быть указан метод ценообразования. Кроме того, нужно приложить документацию по контролируемой сделке, в том числе о методике определения цены каждой услуги.

Несколько слов о косвенном налогообложении

Последствия рассматриваемой в статье сделки для целей расчета НДС состоят в том, что оказание услуг российским дочерним предприятием материнской компании не признается объектом косвенного обложения. Ведь национальным VAT (value added tax[5]) облагается только реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 НК РФ. Согласно пп. 4 п. 1.1 ст. 148, если иное не предусмотрено п. 2.1 этой статьи, в целях гл. 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории РФ. Положение указанного подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Норма пп. 4 п. 1 ст. 148, в частности, применяется при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Если покупателем консультационных услуг, оказываемых российской организацией, является иностранная организация, зарегистрированная на территории иностранного государства, местом реализации указанных услуг территория РФ не признается. В связи с этим такие услуги НДС в Российской Федерации не облагаются. Данный вывод, сделанный в Письме Минфина РФ от 09.09.2016 № 03‑07‑08/52800, вполне соотносится с оказанием рекламных и маркетинговых услуг в нашей ситуации. Получается, цену сделки следует применить при расчете налога на прибыль российской компанией и аналогичного налога зарубежным инвестором.

Здесь уместно напомнить пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы «входного» НДС, предъявленные непосредственными исполнителями рекламно-маркетинговых услуг, к вычету не принимаются. Они учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае использования их для оказания услуг, местом реализации которых не признается Российская Федерация (Письмо Минфина РФ от 29.03.2017 № 03‑07‑08/18280). Это, в свою очередь, может обязать дочернюю компанию вести раздельный учет НДС.

* * *

В консультации изложен один из вариантов ценообразования услуг по рекламе и продвижению продукции иностранного инвестора российским дочерним предприятием. Возможно применение иных способов определения рыночной цены. Главное – чтобы он был надлежащим образом обоснован и задокументирован, и тогда вопросов не возникнет ни у контролирующих органов, ни у зарубежной компании, контролирующей бизнес.


[1] Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию 1995 года «О трансфертном ценообразовании для транснациональных корпораций и налоговых органов» (Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations).

[2] От англ. funds transfer pricing (FTP).

[3] Текст документа размещен на сайте ООН по адресу: http://www.un.org/esa/ffd/tax-committee/tc-ta-drafts-transfer-pricing.html.

[4] Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 28.12.2015 № 217н.

[5] Зарубежный аналог НДС или перевод данного налога для иностранного инвестора.

Источник: Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"



Последние публикации

25 Июня 2018

Работодателю следует быть внимательным к формулировкам заявления об увольнении, поданного во время предупреждения о сокращении

В суде решался спор о правомерности увольнения работника по собственному желанию. Как было установлено в ходе рассмотрения дела, работнику было вручено уведомление о предстоящем сокращении, в котором, в частности, указывалось на возможность расторгнуть трудовой договор до истечения срока предупреждения с предоставлением гарантий, предусмотренных частью третьей ст. 180 ТК.

Как вернуть часть денег, потраченных на лечение

Россияне в прошлом году потратили на лекарства больше 940 миллиардов рублей. При этом до сих пор многие не знают, что деньги, заплаченные за медицинские препараты и дорогостоящее лечение, можно частично вернуть, воспользовавшись социальным вычетом по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ).

Карточные переводы россиян не будут облагать налогом

Налоговая служба не будет устанавливать тотальный контроль за движением денег на счетах и во вкладах россиян. Тем более не собирается автоматически брать налог с "неопознанных" переводов на пластиковые карты.

21 Июня 2018

Изменения, внесенные в Единый план счетов

Минюстом 26.04.2018 зарегистрирован Приказ Минфина РФ от 31.03.2018 № 64н, вносящий значительные поправки в Инструкцию № 157н. Указанные изменения вызваны необходимостью приведения положений Инструкции № 157н в соответствие положениям федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, вступивших в силу 01.01.2018.

Рост платежей за недвижимость предложили затормозить

В России может измениться порядок расчета налога, который платят граждане за свою недвижимость. Такие поправки вчера в первом чтении рассмотрела Госдума. Они призваны сдержать рост платежей собственников, вызванный кадастровой реформой. Поручение решить проблему по итогам Послания Федеральному Собранию дал президент Владимир Путин.



ТОП статьи

Учетная политика организации (предприятия) на 2018 год скачать образец

О новом варианте формы 6 НДФЛ и ошибках при ее заполнении

Налоговая амнистия – 2018: кому и что простят?

Налоговые изменения с 1 января 2018 года

Новшества в «зарплатных» налогах и отчетности в 2018 году



Налоговые новости

25 Июня 2018

Определены меры в связи с внедрением международного автоматического обмена финансовой информацией в налоговых целях

Минфин России рассказал об особенностях удержания НДФЛ до договору дистанционной работы

Бухгалтеру госсектора: по бессрочным договорам аренды необходимо учитывать показатели за 3 года

Определено, в какой налоговый орган физлицу подать уведомление об открытых счетах в банках за пределами РФ

Возможно, придется давать многодетным работникам отпуск в удобное для них время

Правительство РФ предлагает дополнить перечень подакцизных товаров и проиндексировать ставки акцизов

22 Июня 2018

Правительство РФ разработало целый ряд поправок в законопроект для юрлиц и ИП на общей системе налогообложения

Авансы по налогам и взносам – нарушение норм Бюджетного кодекса

Финансисты приравняли чаевые официантам к подаркам

Новые правила расчета пеней и налогообложения доходов участников организаций приняли в первом чтении

Депутаты приняли во втором чтении срочные поправки об онлайн-кассах

Минфином России утвержден порядок формирования и применения кодов бюджетной классификации

21 Июня 2018

Если срок сдачи отчетности продлили, то штраф за просрочку не грозит даже за старые нарушения

Амортизационную группу некоторых основных средств следует перепроверить

Какие государственные учреждения должны применять онлайн-кассы с 1 июля 2018 года?

читать все Новости