12 Марта 2018Приведение в соответствие с требованиями ФСБУ «Аренда» договоров аренды, заключенных до 1 января 2018 года

Т. Обухова
эксперт журнала «Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение»

В 2017 году учреждение предоставило индивидуальному предпринимателю в аренду помещение площадью 53 кв. м. Срок действия договора – 11 месяцев (истекают 30 июня 2018 года). По истечении срока действия договора имущество возвращается арендодателю. Размер ежемесячных арендных платежей составляет 15 000 руб. Кроме того, арендатор компенсирует учреждению расходы на содержание имущества (электричество, водоснабжение, отопление, уборка помещения). Как в 2018 году следует отражать операции по такому договору?

Объекты договоров аренды, заключаемые учреждениями, положениями ФСБУ «Аренда»^[1] классифицируются как объекты учета операционной аренды и объекты учета финансовой (неоперационной) аренды. Положения данного стандарта распространяются на договоры аренды, которые заключены до 1 января 2018 года и по которым срок действия до названной даты еще не истек. Поэтому в отношении договора аренды, о котором идет речь в вопросе, сначала надо определить, к чему относится передача объекта по такому договору: к операционной или финансовой (неоперационной) аренде.

Пунктом 12 ФСБУ «Аренда» установлено, что объекты учета аренды квалифицируются для целей бухгалтерского учета как объекты учета операционной аренды, если из условий пользования имуществом предусматривается следующее:

1. Срок пользования имуществом меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении.

Сроком полезного использования объекта учета аренды является срок, в течение которого предусматривается использование субъектом учета в его деятельности объекта учета аренды в тех целях, ради которых он был получен (использование в целях получения экономических выгод или полезного потенциала, связанных с пользованием объектом учета аренды). При сопоставлении срока пользования имущества, предусмотренного условиями договора, и оставшегося срока полезного использования передаваемого в пользование имущества (далее – объект аренды (пользования)) нужно исходить из обязанности пользователя имущества осуществить по завершению права пользования имуществом возврат объекта аренды (пользования) в состоянии, позволяющем правообладателю (собственнику) такового использовать его в дальнейшем (разд. II.1 Письма № 02‑07‑07/83464^[2]).

2. На дату квалификации объектов учета аренды общая сумма арендной платы (платы за пользование имуществом, предусмотренной договором за весь срок пользования имуществом) и сумма всех платежей (выкупной цены), необходимых для реализации права выкупа имущества по окончании срока пользования имущества, при условии, что размер таких платежей предопределяет осуществление указанного выкупа имущества по истечении срока пользования имуществом (далее – арендные платежи), ниже и несопоставимы со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества на дату классификации объектов учета аренды.

Квалификация объектов учета аренды и их оценка осуществляется на более раннюю дату из следующих дат (п. 11 ФСБУ «Аренда»):

– дата принятия субъектом учета обязательств в отношении основных условий пользования и содержания имущества, предусмотренных договором (в случае принятия условий пользования переданного в безвозмездное пользование имущества без заключения простой письменной формы договора);

– дата подписания договора аренды (имущественного найма) либо договора безвозмездного пользования.

Объекты учета аренды, возникающие по договору аренды, в рамках которого арендные платежи являются только платой за пользование арендованного имущества (арендной платой), квалифицируются для целей применения стандарта ФСБУ «Аренда» как объекты учета операционной аренды (п. 15 ФСБУ «Аренда»). Из вопроса вытекает, что договор аренды заключен на 11 месяцев, по истечении которых имущество возвращается балансодержателю (арендодателю). Арендные платежи являются платой за пользование имуществом. Данные характеристики отвечают условиям отнесения объекта аренды к операционной аренде. Важность правильной квалификации объекта аренды (операционная, финансовая) связана с особенностями отражения операций в отношении каждого вида аренды на счетах бухгалтерского учета.

Поэтому касательно объектов, находящихся в аренде (переданных в аренду) по состоянию на 1 января 2018 года, необходимо:

1. Провести инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами аренды, которые заключены до 1 января 2018 года и срок которых не истек до этой даты.

2. Определить, что полученный (переданный) в пользование объект является объектом операционной аренды.

3. Убедиться, что переданные по договору аренды объекты учитываются на забалансовых счетах 25 ««Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование».

4. Проверить, отражена ли в инвентарной карточке (ф. 0504031) объекта, переданного в пользование, информация о данном факте (указывается, что объект или часть объекта переданы в аренду, отражаются номер и дата заключения договора, срок договора, наименование арендатора).

5. Определить суммы обязательств по уплате арендных платежей за оставшиеся сроки полезного использования объектов (начиная с 2018 года и до завершения сроков использования объектов учета аренды). Из вопроса следует, что размер ежемесячных арендных составляет 15 000 руб., таким образом, размер обязательств по уплате арендных платежей равен 90 000 руб. (за период январь – июнь 2018 года).

6. Составить бухгалтерскую справку (ф. 0504833) в целях формирования входящих остатков по объектам учета аренды.

Из информации, представленной в вопросе, вытекает, что в бухгалтерской справке арендодатель (балансодержатель) объектов учета операционной аренды отразит следующие записи:

7. Произвести сверку прогнозных показателей по доходам, отраженным в плане финансово-хозяйственной деятельности в части арендных платежей, с объемом ожидаемых доходов от арендных платежей (счет 0 401 40 121) и по необходимости их скорректировать.

После приведения в соответствие с разъяснениями Письма Минфина РФ от 13.12.2017 № 02‑07‑07/83463 «О направлении Методических указаний по переходным положениям СГС «Аренда» при первом применении» входящих остатков в отношении операций по договору операционной аренды, заключенному до 1 января 2018 года, необходимо отражать операции по поступлению сумм доходов по этому договору. Данные операции исходя из разъяснений, приведенных в Письме № 02‑07‑07/83464, отражаются так:

1. На объект (часть объекта), переданный в аренду, продолжает начисляться амортизация. Начисление амортизации объекта основных средств, признанного объектом учета операционной аренды, осуществляется с отражением расходов текущего финансового периода, обособляемых на соответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета. Амортизация начисляется линейным способом с учетом срока завершения начисления амортизации, нормы амортизационных начислений, определенных для объекта основного средства, признанного объектом учета аренды при его принятии к бухгалтерского учету (разд. III.3 Письма № 02‑07‑07/83464).

2. На счетах санкционирования расходов отражаются плановые (прогнозные) назначения по доходам от операционной аренды. Данные операции на счетах бухгалтерского учета будут показаны так:

3. Сопоставляются показатели по кредиту счета 2 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды» и кредиту счета 2 504 10 121 «Сметные (плановые, прогнозные) назначения за счет доходов от операционной аренды» с объемом назначений, отраженных в утвержденном плане финансово-хозяйственной деятельности (строка 110 графы 9 таблицы 2 плана ФХД). По счетам 2 401 40 121, 2 504 10 121 и в ПФХД на начало 2018 года в рамках этого договора должна значиться сумма в размере 90 000 руб.

4. Отражается признание дохода текущего финансового года от предоставления права пользования активом по операционной аренде в сумме ежемесячных поступлений.

На счетах бухгалтерского учета операции по поступлению от арендатора суммы ежемесячного арендного платежа отражаются так:

5. Отражаются расходы на содержание переданного по операционной аренде имущества. Расходы на содержание объекта аренды (например, эксплуатационные расходы, расходы на техобслуживание, текущий ремонт), производимые арендодателем (балансодержателем имущества) согласно заключенному им договору (контракту), отражаются в общеустановленном порядке (на основании соответствующих документов, подтверждающих произведенные объемы работ, потребленные услуги).

Предположим, что балансодержатель (арендатор) в отношении имущества, сданного в аренду, за январь 2018 года понес следующие расходы:

– по коммунальным платежам – 3 000 руб.;

– по уборке снега – 500 руб.

На счетах бухгалтерского учета операции по затратам на содержание имущества (при принятии соответствующих обязательств) отражаются так:

6. Отражаются доходы от возмещения затрат на содержание переданного в пользование имущества. На счетах бухгалтерского учета названные операции будут показаны так:

^[1] Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда», утв. Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 № 258н.

^[2] Письмо Минфина РФ от 13.12.2017 № 02‑07‑07/83464 «О направлении Методических указаний по применению федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда».