Меню

Актуально










Публикация

16 Мая 2017Правом самостоятельного определения состава прямых расходов надо пользоваться осторожно


Л. Е. Тимофеева, эксперт журнала «Налог на прибыль: учет доходов и расходов»

Согласно последнему абзацу п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров.

В связи с тем, что прямые расходы учитываются при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль не сразу, а по мере реализации продукции, налогоплательщики стремятся как можно меньше статей затрат учитывать в прямых расходах. Не всегда это происходит обоснованно.

Далее на примерах из арбитражной практики рассмотрим спорные ситуации, которые возникают по поводу правильности определения перечня прямых расходов. Обращаем ваше внимание на тот факт, что при принятии решения судьи исходят из необходимости учитывать технологические особенности производства.

Амортизационные отчисления

Начнем с Постановления АС ЦО от 22.12.2016 № Ф10-5026/2016 по делу № А68-11437/2015, где рассматривался спор по поводу суммы начисленной амортизации на основные средства, участвующие в производственной деятельности, которую налогоплательщик в полном объеме учел в составе косвенных расходов.

В учетной политике организации было предусмотрено, что в связи с невозможностью точного разделения амортизационных отчислений на конкретный вид продукции и отнесения к прямой и косвенной амортизационные отчисления, связанные с реализацией готовой продукции, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, признаются косвенными расходами этого отчетного (налогового) периода и списываются единовременно в уменьшение налоговой базы.

Судьи пришли к выводу, что позиция налогового органа, отнесшего амортизацию к прямым расходам, нарушает право налогоплательщика на самостоятельное определение механизма распределения расходов при наличии к тому объективных оснований (в данном случае – особенностей технологического процесса производства продукции).

Исходя из этих особенностей определить амортизационные отчисления методом прямого счета невозможно. Подобное распределение в итоге привело бы к искажению учета и невозможности формирования полной, достоверной и объективной информации о деятельности общества вследствие искажения величины прямых расходов, приходящейся на остаток готовой продукции.

Было также отмечено следующее.

Невозможность отнесения амортизационных отчислений на конкретное изделие пропорционально каким-либо затратам является признаком косвенных затрат.

Материальные затраты

Работы (услуги) производственного характера, выполняемые (оказываемые) третьими лицами

На практике немало споров возникает по поводу необходимости отражения в составе прямых расходов материальных затрат, перечисленных не только в пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, но и в других подпунктах указанной статьи, в частности в пп. 6.

Этим подпунктом определено, что к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых и оказываемых сторонними организациями или ИП, например: работы по выполнению отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Согласно разъяснениям Минфина, изложенным в письмах от 13.11.2010 № 03‑03‑05/251 и от 04.08.2009 № 03‑03‑06/1/516, расходы, предусмотренные пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, могут относиться к косвенным расходам, поскольку изъяты в ст. 318 НК РФ из перечня прямых расходов.

В арбитражной практике есть несколько примеров, когда арбитры ссылались на эти письма и выносили решения в пользу налогоплательщиков (с учетом технологических особенностей их производства).

Например, в Постановлении АС ПО от 15.03.2017 № Ф06-18445/2017 по делу № А65-2017/2016 были признаны неправомерными доводы ИФНС об отнесении транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) к прямым расходам.

Было установлено, что завод из одного и того же вида фанерного сырья производит множество видов продукции. Из одинаковых партий сырья может быть произведено разное количество готовой продукции с различной разбивкой по ассортименту, что не позволяет рассчитать сумму ТЗР на единицу готовой продукции для отнесения ее к прямым расходам и формирования себестоимости изделий в целях бухгалтерского и налогового учета, а потому однозначно учесть в составе себестоимости конкретного вида продукции суммы ТЗР невозможно. Поэтому в отношении конкретного изделия, изготавливаемого налогоплательщиком, данные расходы можно признать пропорционально каким-либо затратам, что характеризует данные затраты как косвенные.

Тот же суд в Постановлении от 13.05.2016 № Ф06-7969/2016 по делу № А55-11768/2015 (опять же со ссылкой на письма Минфина) также поддержал налогоплательщика, который учел как косвенные расходы на оплату работ, выполненных сторонними организациями. Было отмечено, что затраты на осуществленные субподрядчиками работы не входят в рекомендуемый список прямых расходов, приведенный в ст. 318 НК РФ.

Однако в арбитражной практике можно встретить и противоположную позицию. Например, в Постановлении АС ЗСО от 23.05.2016 № Ф04-1219/2016 по делу № А27-10958/2015[1] отмечено следующее.

Отсутствие прямого указания в ст. 318 НК РФ спорных затрат в перечне прямых расходов не свидетельствует о том, что они не могут относиться к прямым расходам, поскольку перечень является открытым.

Арбитры указали, что привлечение налогоплательщиком подрядной организации для целей добычи угля, когда добыча полностью осуществляется ею, не дает ему право не учитывать расходы по добыче угля в составе прямых расходов (даже несмотря на тот факт, что эти расходы не предусмотрены в перечне прямых расходов в учетной политике налогоплательщика).

Арбитры признали ошибочной ссылку налогоплательщика на вышеупомянутые письма № 03‑03‑05/251 и № 03‑03‑06/1/516, поскольку изложенные в них разъяснения применительно к обстоятельствам данного дела выводов судов не подтверждают и не противоречат позиции налогового органа. В итоге был сделан следующий вывод.

Поскольку понесенные расходы непосредственно связаны с основным видом деятельности налогоплательщика, в силу положений ст. 318 НК РФ он должен был учесть их в составе прямых расходов.

Аналогичный вывод сделан в Постановлении АС СЗО от 12.01.2017 № Ф07-9954/2016 по делу № А26-12003/2015, где рассматривался спор по поводу включения в состав прямых расходов налогоплательщика, осуществляющего лесозаготовки, следующих затрат:

– платы за аренду лесов;

– материальных затрат, поименованных в пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Руководствуясь нормами НК РФ, а также ГОСТ 17461-84[2], суды пришли к следующему важному выводу.

Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, его нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров.

Поскольку осуществление лесосечных работ подрядным способом является основой технологического процесса лесозаготовки и расходы на их проведение образуют основу стоимости продукции этого производства, к прямым расходам должны быть отнесены не только материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, но и стоимость услуг лесозаготовки, оказанных сторонними организациями.

В отношении расходов, связанных с платой за аренду лесов, и отнесения указанных сумм к прямым расходам судами было учтено, что ст. 72 Лесного кодекса РФ (далее – ЛК РФ) определено предоставление лесопользователю (арендатору) за плату на определенный срок для осуществления одного или нескольких видов лесопользования по договору аренды участка лесного фонда.

Пунктом 2 ст. 73 ЛК РФ предусмотрено, что при использовании лесного участка с изъятием лесных ресурсов минимальный размер арендной платы определяется как произведение ставки платы за единицу объема лесных ресурсов и объема изъятия лесных ресурсов на арендуемом лесном участке.

Следовательно, в расчетах арендной платы заложено пользование не только лесным фондом, но и изъятыми лесными ресурсами. Указанные платежи участвуют в формировании стоимости кубометра заготовленной древесины и должны входить в состав прямых расходов для целей налогообложения прибыли.

На необходимость включения в состав прямых расходов платы за аренду лесов этот же суд указывал и ранее (см. Постановление от 12.05.2016 по делу № А26-5078/2015).

Комплектующие изделия

Спорным может оказаться вопрос об отнесении к прямым расходам затрат на приобретение комплектующих, подвергающихся монтажу. Поможет разобраться в этом вопросе только «углубление» в производственный процесс, что блестяще показали арбитры АС СКО в Постановлении от 25.04.2016 № Ф08-1674/2016 по делу № А63-7396/2015.

Суть дела заключалась в следующем. Организация занимается производством стеклотары. Для стеклоформирующей машины приобретаются формокомплекты.

Формокомплект не выполняет самостоятельную функцию, его части (предметы) не составляют единую конструкцию, при установке закрепляются на соответствующих механизмах стеклоформирующей машины, детали одного и того же формокомплекта могут одновременно монтироваться на несколько машин, не увеличивают их первоначальную стоимость, заменяются по мере их износа (от 3 дней до 3,5 месяцев) или смены ассортимента, детали формокомплекта без какого-либо ущерба можно снять с одной стеклоформирующей машины и установить на другую. В соответствии с учетной политикой общества формокомплекты отнесены к оборотным активам, списываются единовременно в момент передачи на производство, их стоимость включается в косвенные расходы.

ИФНС посчитала, что затраты общества на покупку формокомплектов подлежат отражению в составе прямых расходов в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ как материальные расходы, связанные с приобретением комплектующих изделий.

К сведению

Комплектующее изделие – изделие предприятия-поставщика, применяемое как составная часть изделия, выпускаемого предприятием-изготовителем («ГОСТ 3.1109-82*. Единая система технологической документации. Термины и определения основных понятий», введенный в действие Постановлением Госстандарта СССР от 30.07.1982 № 2988).

Арбитры отметили, что ссылка инспекции на пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ является ошибочной, поскольку в нем идет речь о покупных комплектующих изделиях и полуфабрикатах, которые в результате обработки входят в состав готовой продукции и затем реализуются вместе с ней. Однако формокомплекты в качестве комплектующих изделий в состав готовой продукции (стеклянной бутылки) не входят, следовательно, по этому основанию отсутствует обязанность учесть их стоимость в прямых расходах при исчислении налога на прибыль.

Энергоресурсы

Спорным моментом на практике является и вопрос об отнесении к прямым расходам затрат на приобретение тепло- и электроэнергии.

В качестве примера приведем Постановление АС МО от 10.10.2016 № Ф05-14712/2016 по делу № А40-236638/2015.

Как было установлено судом, электроэнергия использовалась налогоплательщиком исключительно в качестве энергоресурса для обеспечения работы цеха и при производстве всех видов продукции, то есть ее невозможно было отнести напрямую к какой-либо продукции.

Кроме того, локальным нормативным актом (а именно порядком учета расходов основного и вспомогательных производств в целях налогового учета) определено, что организация налогового учета в цехах основного производства предусматривает расчет налоговой себестоимости отдельно по каждому продукту в разрезе элементов затрат, объединенных в группы затрат.

Учитывая, что в НК РФ понятия «прямые расходы» и «косвенные расходы» не раскрываются, а указываются только общие критерии, позволяющие налогоплательщику определять, к какому виду расходов относятся те или иные затраты, общество имеет возможность рассчитать объем электроэнергии, потребленной цехом в целом, однако это не позволяет соотнести ее с конкретным производственным процессом по изготовлению конкретного вида продукции, что исключает возможность отнести ее стоимость на прямые расходы.

Довод инспекции о том, что при производстве продукции электроэнергия является составным компонентом процесса производства каждого вида продукции, выпускаемой основными производственными цехами общества, судьи отклонили.

Из анализа описания технологического процесса, изложенного в технологических инструкциях трубоэлектросварочного цеха, следовало, что электроэнергия не является исходным элементом при производстве трубы, а необходима для обеспечения работы оборудования основных производственных цехов, в связи с чем не может быть определена на каждую единицу производимой продукции, а значит, относится к косвенным расходам.

Руководствуясь изложенным, судьи пришли к такому выводу. Право самостоятельно определять перечень расходов при распределении прямых и косвенных расходов одновременно требует от общества обоснования принятого решения, в том числе исходя из специфики деятельности налогоплательщика, технологического процесса, и такое распределение должно быть экономически оправданным (что, по мнению суда, и было произведено налогоплательщиком).

Поддержал налогоплательщика, учитывавшего в составе косвенных расходов затраты на электрическую и тепловую энергию, используемую при производстве, и АС ВВО в Постановлении от 25.01.2017 № Ф01-5949/2016, Ф01-5952/2016 по делу № А43-33814/2015.

Материалы, не образующие основу готовой продукции

Не могут относиться к прямым расходам и материалы, которые не являются частью готовой продукции. К такому выводу пришел АС ВСО в Постановлении от 26.01.2017 по делу № А58-4423/2015.

Он отметил, что расходы на приобретение химических веществ не могут относиться к затратам на приобретение сырья и материалов, указанным в качестве прямых затрат, поскольку данные вещества не образуют основу и не являются частью готовой продукции (химически чистое золото и серебро), а необходимы лишь для извлечения готовой продукции.

Арбитрами было установлено, что в рамках применяемого обществом технологического процесса производства готовой продукции методом кучного выщелачивания невозможно определить точное количество химических веществ, используемых для извлечения одного грамма или килограмма золота и серебра.

Таким образом, учитывая, что количество химических веществ, необходимых для производства одного грамма или килограмма золота и серебра, может существенно меняться, судьи указали: у общества отсутствовала реальная возможность произвести расчет затрат, относящихся на остатки НЗП, готовой продукции и реализованную продукцию, и включить их в прямые расходы, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Бракованная продукция, повторно используемая в качестве сырья

По мнению налоговиков, которое было поддержано арбитрами (см. Постановление АС ПО от 22.09.2016 № Ф06-12816/2016 по делу № А55-28684/2015), стоимость бракованной продукции, повторно вовлекаемой в производство в качестве сырья, должна относиться к прямым расходам отчетного периода и распределяться на остаток НЗП в соответствии со ст. 254 и 318 НК РФ, а не отражаться в составе косвенных расходов в момент перевода бракованной продукции в технические отходы или на счета учета сырья.

Для обоснования такого вывода были приведены следующие аргументы.

Исходя из пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ, налогоплательщик вправе учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, потери от брака. Положения этой нормы применяются только в случае, если брак основного производства является окончательным (неисправимым), то есть изделия (полуфабрикаты, детали) не могут быть использованы по прямому назначению и их исправление технически невозможно и экономически нецелесообразно.

Согласно материалам дела налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлено отсутствие у заявителя счета 28 «Брак в производстве», при этом потери от брака общество в полном объеме включало в состав косвенных расходов. По мнению арбитров, налоговый орган обоснованно произвел перерасчет суммы прямых расходов, учитываемых при формировании базы по налогу на прибыль.

Возвратные отходы

На основании п. 6 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов, под которыми, в частности, понимаются остатки сырья, образовавшиеся в процессе производства, частично утратившие потребительские качества. Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке (пп. 2):

– по цене возможного использования (если отходы могут быть использованы);

– по цене реализации (если эти отходы реализуются на сторону).

В Постановлении АС ПО от 23.11.2016 № Ф06-5301/2015 по делу № А55-7354/2015[3] рассматривался налоговый спор, суть которого заключалась в следующем.

Организация производит майонез, соусы, маргарин. Основным сырьем для их изготовления является дезодорированное масло. При приемке и хранении масла до его передачи в производство образуется фуз, который после зачистки баков реализуется и отгружается покупателю.

Налогоплательщик относил к прочим расходам себестоимость фуза по цене подсолнечного масла, тем самым искажая себестоимость конкретного вида продукции.

По мнению налоговой, при продаже фуза налогоплательщик должен списывать его по цене реализации, разница в стоимости растительного масла и фуза остается на счете 20 и должна учитываться в составе прямых расходов, а по мере реализации продукции списываться в уменьшение базы по налогу на прибыль. В данном споре суд встал на сторону налоговиков.

Расходы на оплату труда

В пункте 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам отнесены расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Налоговый спор, который был предметом рассмотрения в Постановлении АС ПО от 15.03.2017 № Ф06-18445/2017 по делу № А65-2017/2016, касался включения в состав косвенных расходов выплат по договорам на предоставление персонала.

Налогоплательщик заключил договоры со специализированными агентствами на предоставление персонала с целью обеспечения непрерывности производства, а также из-за кадрового дефицита. При этом факт реального оказания услуг налоговым органом не оспаривался.

Инспекция указала на неправомерное отнесение расходов к косвенным, а не прямым, поскольку привлеченные специалисты сторонних организаций, по ее мнению, становятся работниками общества и суммы, выплаченные агентствам, являются, по сути, суммами по оплате труда привлеченного персонала.

Инспекция ссылалась на то, что п. 1 ст. 318 НК РФ не содержит ограничений по включению в состав прямых расходов оплаты труда персоналу, привлеченному не по трудовому договору, а по иным договорам (аутсорсинг, лизинг персонала).

Однако судьи не поддержали налоговиков, отметив, что организация-заказчик не несла расходов на выплату заработной платы и иных вознаграждений работникам, предоставленным в рамках договоров оказания услуг, поскольку юридически не является их работодателем. Она лишь оплачивала услуги агентств по предоставлению персонала, которые в силу пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам. Соответственно, по смыслу ст. 255 НК РФ затраты по таким договорам у организации-заказчика не признаются расходами на оплату труда и не подлежат отнесению по п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам.

* * *

Итак, право самостоятельно определять перечень затрат при распределении прямых и косвенных расходов одновременно требует от налогоплательщика обоснования принятого решения, в том числе исходя из специфики его деятельности, технологического процесса, и такое распределение должно быть экономически оправданным.


[1] Определением ВС РФ от 13.09.2016 № 304-КГ16-11024 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

[2] ГОСТ 17461-84 «Межгосударственный стандарт. Технология лесозаготовительной промышленности. Термины и определения» (утвержден и введен в действие Постановлением Госстандарта СССР от 14.12.1984 № 4435).

[3] Определением ВС РФ от 10.03.2017 № 306-КГ17-304 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам для пересмотра в порядке кассационного производства.

Источник: Журнал «Налог на прибыль: учет доходов и расходов»



Последние публикации

19 Апреля 2018

Дополнительные формы бухгалтерской и бюджетной отчетности в 2018 году

Приказом Минфина РФ от 21.12.2017 № 247н утверждена дополнительная форма годовой и квартальной бухгалтерской отчетности, представляемой федеральными государственными бюджетными и автономными учреждениями, и Инструкция о порядке ее составления и представления. Кроме того, в документ, устанавливающий дополнительную бюджетную отчетность, внесены изменения Приказом Минфина РФ от 23.11.2017 № 200н. Рассмотрим основные положения данных нормативных актов для дополнительной бухгалтерской и бюджетной отчетности.

Нюансы применения налоговой льготы по движимому имуществу

С 1 января 2018 года отменена федеральная льгота по налогу на имущество в отношении движимого имущества, принятого на учет с 2013 года в качестве основного средства. Теперь такую льготу будут устанавливать регионы. Об особенностях применения указанной льготы расскажем в статье.

Учет доходов в свете последних изменений в КОСГУ

Приказом Минфина РФ от 27.12.2017 № 255н в классификацию операций сектора государственного управления введены новые коды. Их следует применять с начала 2018 года. В связи с этим в рабочий план счетов необходимо ввести новые счета аналитического учета, соответствующие вновь введенным кодам КОСГУ. В статье рассмотрим порядок учета расчетов по доходам бюджетных и автономных учреждений спорта исходя из Приказа № 255н и проектов изменений в инструкциях № 174н, 183н.

18 Апреля 2018

Эксперты предложили пересмотреть налоги для арктической зоны

В Архангельске прошло заседание экспертного Совета по вопросам развития районов Крайнего Севера, Арктической зоны и Дальнего Востока. Оно проведено совместно с Торгово-промышленной палатой РФ. Главной темой обсуждения стало создание условий для предпринимателей, работающих в Арктической зоне РФ.

Финансисты разъяснили порядок исчисления и уплаты страховых взносов ИП на УСН

Соответствующие разъяснения приведены в письме Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 15 марта 2018 г. № 03-15-05/15892. В частности, речь идет об установленном в Налоговом кодексе дифференцированном подходе к определению размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за себя для ИП исходя из их дохода (подп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ).



ТОП статьи

Учетная политика организации (предприятия) на 2018 год скачать образец

О новом варианте формы 6 НДФЛ и ошибках при ее заполнении

Налоговая амнистия – 2018: кому и что простят?

Налоговые изменения с 1 января 2018 года

Новшества в «зарплатных» налогах и отчетности в 2018 году



Налоговые новости

20 Апреля 2018

Налоговый вычет по ИИС нельзя получить, если в периоде не было никаких облагаемых доходов, кроме дивидендов

В России может появиться новый специальный налоговый режим

Возражать на акт налоговой проверки стало проще

На работника нельзя переложить административный штраф, уплаченный компанией по его вине

Депутаты предлагают расширить направления использования материнского капитала

Размер пени за неуплату налогов ограничат

19 Апреля 2018

НДФЛ при продаже квартиры: в расходах можно учесть субсидию, истраченную на ее покупку

Минтруд России планирует обновить перечень запрещенных для женщин работ

Максимальный размер пособия по безработице может сравняться с уровнем прожиточного минимума трудоспособного населения

Льготную ставку НДС для некоторых товаров могут отменить

ФНС России разъяснила некоторые практические вопросы, связанные с возвратом НДС в системе "tax free"

18 Апреля 2018

Как поступить с временным работником, если основной переводится на другую должность, не выходя на работу?

Зачесть пособия в счет взносов можно независимо от периода, в котором они выплачены

Минфин России пояснил правила учета доходов в целях налогообложения прибыли организаций

Финансисты разъяснили порядок предоставления отсрочки по уплате налога на имущество организаций

читать все Новости