Меню

Актуально









Публикация

21 Августа 2017О сроке использования и квалификации активов и обязательств


Не секрет, что в бухгалтерской отчетности активы в зависимости от оборачиваемости делятся на оборотные и внеоборотные. Такое деление обусловлено их сутью, что подтверждает разная методология учета, описанная в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и 6/01 «Учет основных средств». Хотя в стандартах это не предусмотрено, но методологи БМЦ считают, что имущество может менять категорию как актив (оборотный или внеоборотный).

О долгосрочных материальных запасах

Ранее уже освещалась тема методологии учета сырья с длительным сроком использования. Сейчас мы решили рассмотреть похожий вопрос, ознакомившись с Рекомендацией БМЦ Р-86/2017-ГДП «Долгосрочная руда и сырье». Уважаемые эксперты анализировали следующую ситуацию. Организация использует в своем обычном производственном цикле руду или другое сырье. На складе хранятся запасы руды или другого сырья, которые производитель продукции планирует переработать через год и более после составления финансовой отчетности или за рамками обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (долгосрочная руда). У предприятия отсутствуют планы и возможность реализовать долгосрочную руду в исходном состоянии без дополнительной переработки.

Главный вопрос состоит не в оценке данной руды, а в выборе места для указания о ней в финансовой отчетности. Эксперты БМЦ допускают отражение этой руды в составе как оборотных, так и внеоборотных активов. Ведь нормативные документы по бухгалтерскому учету в РФ не содержат запретов на представление в бухгалтерской (финансовой) отчетности запасов в составе внеоборотных активов. В подобных случаях как раз могут пригодиться международные стандарты финансовой отчетности. В одном из стандартов представлены критерии квалификации актива как оборотного.

Бухгалтер представляет актив в таком качестве, если (п. 66 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»):

– предполагается реализовать актив, или продать, или потребить его в рамках своего обычного операционного цикла;

– компания удерживает этот актив главным образом для целей торговли;

– предполагается реализовать стоимость этого актива в пределах 12 месяцев после окончания отчетного периода;

– этот актив представляет собой денежные средства или эквивалент денежных средств (в значении, определенном в МСФО (IAS) 7), кроме случаев, когда существуют ограничения на его обмен или использование для погашения обязательств, действующие в течение минимум 12 месяцев после окончания отчетного периода.

Согласно п. 68 МСФО (IAS) 1 к оборотным относятся активы (такие как запасы и торговая дебиторская задолженность), продажа, потребление или реализация которых осуществляется в пределах обычного операционного цикла, даже когда не предполагается, что их стоимость будет реализована в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода. То есть запасы, используемые в рамках операционного цикла длительностью больше года, включаются в состав оборотных активов.

Все иные активы следует квалифицировать как внеоборотные. Согласно п. 67 МСФО (IAS) 1 термин «внеоборотные» используется для обозначения материальных, нематериальных и финансовых активов долгосрочного характера. Стандарт не запрещает использовать альтернативные обозначения при условии, что их смысл очевиден.

К сведению

Отметим: в национальном ПБУ 4/99 «Отчетность организации» нет такого разделения, хотя в самом балансе устаревшей формы приводится перечень того, что может являться внеоборотными, а что оборотными активами. Но вряд ли данные рекомендации имеют достаточную легитимность в рамках действующего законодательства.

На основании изложенного эксперты выделяют краткосрочную и долгосрочную руду. Первая согласно планам переработки будет переработана в течение года, вторая подлежит переработке через год и более после отчетного периода. Информация о таких запасах руды (сырья) раскрывается в разных разделах баланса: в составе оборотных и внеоборотных активов соответственно.

Пример 1

На конец года у добывающей организации остатки руды составляют 100 т на общую стоимость 600 тыс. руб. Из них согласно единому календарному плану 3/4 планируется переработать в течение предстоящего года, а 1/4 – в следующем году.

Исходя из условий примера, выделим:

– «краткосрочную» руду, ее объем будет равен 75 т, а стоимость – 450 тыс. руб.;

– «долгосрочную» руду, ее объем будет равен 25 т, а стоимость – 150 тыс. руб.

В бухгалтерском балансе (отчете о финансовом положении) данные виды руды будут отражены в следующих позициях:

– оборотные активы «Запасы» – 75 т;

– внеоборотные активы, отдельной позицией, – 25 т.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны такие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Принята на учет в составе запасов вся руда

10

60

600 000

Краткосрочная руда отражена в составе оборотных активов

10-К

10

450 000

Краткосрочная руда отражена в составе оборотных активов

10-Д

10

60 000

Для отделения краткосрочной руды от долгосрочной использованы субсчета (10-К и 10-Д), открытые к счету 10 «Материалы».

Читатель может спросить: какая разница между рудой и катализаторами, ядерным топливом? Ведь последняя группа активов тоже может быть отражена в составе:

– МПЗ, стоимость которых списывается на расходы производства в момент отпуска в эксплуатацию;

– или объектов ОС, по которым амортизация начисляется линейным способом исходя из установленного срока использования.

Однако руда списывается как материальные запасы в процессе отпуска в эксплуатацию, а не как объекты ОС через равномерную амортизацию, что допустимо в отношении катализаторов и ядерного топлива. Тот факт, что руда может быть разделена на краткосрочную и долгосрочную, нужен для правильной классификации, но отнюдь не означает, что также должны быть различными способы списания этих видов руды.

Долгосрочная руда используется при производстве продукции и, следовательно, удовлетворяет критериям признания в качестве МПЗ, обозначенных в п. 2 ПБУ 5/01. И именно по правилам данного стандарта должна оцениваться и долгосрочная, и краткосрочная руда. Согласитесь, нетривиальное решение – учет вести по одному стандарту, а в отчетности отражать по-разному. Причем делается это не просто так, а в силу предписаний другого стандарта, правда, он взят из международного бухучета.

Здесь уместно сказать о том, что на сайте финансового ведомства выложен проект изменений действующего ПБУ 1/2008 «Учетная политика». В нем есть норма: если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из ПБУ 1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету, а также МСФО.

Минфин предлагает обновить формулировки согласно действующему Закону о бухгалтерском учете и немного изменить алгоритм поиска решения в не урегулированных ПБУ ситуациях. Бухгалтер руководствуется последовательно:

– международными стандартами финансовой отчетности;

– положениями федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

– рекомендациями в области бухгалтерского учета.

Как видим, приоритет отдан международному опыту представления финансовой информации. Ведь именно МСФО в большей степени преследуют цель дать объективную оценку активам и обязательствам компании, ее расходам и доходам. Национальные федеральные и отраслевые стандарты не столь независимы и преследуют также цель представления информации для государственных и контролирующих органов.

О краткосрочных внеоборотных активах

По данному вопросу эксперты БМЦ выпустили другую рекомендацию – Рекомендацию Р-84/2017-КпР. Это документ о переклассификации объектов ОС в активы для продажи. В документе ясно и четко обозначена проблема. Если организация приняла решение продать объект, в таком случае его балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования. Различие не только в том, что данный объект меняет позицию в финансовой отчетности, но и в уточнении его балансовой цены.

Поскольку нормативными документами по бухгалтерскому учету ОС не предусмотрен порядок переклассификации объектов ОС при изменении модели получения будущих экономических выгод, в силу п. 7 ПБУ 1/2008 для целей повышения достоверности финансовой отчетности указанные объекты должны быть квалифицированы в качестве активов, предназначенных для продажи. Отражению в отчетности таких активов посвящен отдельный МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

В рамках данного стандарта рассматриваются долгосрочные активы, предназначенные для продажи, информацию о которых следует представлять отдельно в отчете о финансовом положении организации. Суть рассматриваемого международного стандарта в том, чтобы из долгосрочных активов выделить особую группу, в которую включаются внеоборотные активы на продажу. Несмотря на название, группа таких активов находится в разделе оборотных (краткосрочных) активов баланса.

Переместить выбывающий в скором времени актив из одной группы в другую недостаточно, нужно его еще и оценить правильно. Оценка заключается в том, что выбирается наименьший из показателей: балансовая стоимость актива или его справедливая стоимость (некий аналог рыночной стоимости) за вычетом расходов на продажу. После того, как соответствующая оценка произведена, начисление амортизации на объект прекращается, так как он уже не используется в деятельности.

Критерии квалификации актива на продажу (условия, которые должны выполняться одновременно) следующие:

– имущество готово к немедленной продаже, то есть все мероприятия предпродажной подготовки (в том числе ремонт) закончены;

– вероятность продажи (выбытия) объекта высока.

Возникает вопрос, как оценить соответствие последнему из по-именованных критериев. Для признания продажи в высшей степени вероятной нужно, чтобы:

– руководством был принят план продажи;

– осуществлялась активная программа поиска покупателя и выполнения плана;

– продажа актива планировалась по разумной цене;

– совершение сделки ожидалось в течение 12 месяцев.

Какое же имущество промышленных предприятий может быть признано внеоборотными активами, предназначенными для продажи? На наш взгляд, это оборудование, производственные линии, которые устаревают и прекращают использоваться в деятельности по причине модернизации производства. Указанное имущество – не товары первой необходимости, и продажа может затянуться.

Тем не менее это не мешает квалифицировать актив в качестве предназначенного для продажи, если причиной задержки являются события или обстоятельства, не контролируемые предприятием, и существуют достаточные подтверждения того, что предприятие будет продолжать выполнять план по продаже актива. Причем операции продажи включают не только реализацию долгосрочных активов, но и обмен их на другие долгосрочные активы, которые будут приносить компании экономические выгоды.

Пример 2

У предприятия имеется оборудование, которое можно еще использовать, но принято решение провести модернизацию и заменить его. На дату принятия такого решения балансовая стоимость оборудования – 200 тыс. руб. Оставшийся срок полезного использования – 20 мес. Однако для того, чтобы оборудование полностью было готово к продаже, его нужно демонтировать и провести предпродажную подготовку. Стоимость работ – 50 тыс. руб., осуществлены они в течение месяца после принятия решения о выведении из эксплуатации и продаже устаревшего оборудования. По оценке экспертов, рыночная (справедливая) стоимость подобного оборудования, бывшего в употреблении, составляет 180 тыс. руб. (без НДС, который уплачивается в бюджет и не отражается в составе возможных экономических выгод организации в финансовой отчетности).

Итак, вероятность продажи (выбытия) объекта высока, поскольку принято решение о замене и выводе из эксплуатации оборудования. Однако на момент принятия данного решения имущество еще не готово к продаже. О готовности к продаже можно говорить, только когда оборудование демонтировано и завершена предпродажная подготовка. Именно в этот момент определяется балансовая (остаточная) стоимость. Она составит 190 тыс. руб. (200 тыс. руб. - 200 тыс. руб. / 20 мес.). Справедливая (рыночная) стоимость за вычетом расходов на продажу равна 130 тыс. руб. (180 - 50).

Как видим, последний показатель меньше балансовой стоимости, по­этому стоимость оборудования при переводе его из долгосрочных в краткосрочные активы нужно снизить до 140 тыс. руб. Разница в 60 тыс. руб. (190 - 130) относится в состав прочих расходов отчетного периода, включаемых в отчет о прибылях и убытках.

В бухгалтерском учете предприятия в национальной корреспонденции счетов будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Переведено ОС по остаточной стоимости в состав внеоборотных активов

08

01

190 000

Включено в прочие расходы снижение стоимости имущества, выбывающего по причине реализации

91

08

60 000

Отражена реализация объекта ОС покупателю

62

91

180 000

Начислен НДС при реализации объекта

91

68

27 000

Произведены расчеты по проданному имуществу

51

62

180 000

Списано проданное имущество

91

08

130 000

Если читатель проверит сальдо прочих доходов и расходов, то увидит, что оно нулевое, что говорит об отсутствии прибыли от данной хозяйственной операции. Это объясняется тем, что имущество было уценено до рыночной стоимости, по которой и продано – то есть компания не получила ни прибыли, ни убытков.

Отметим: если бы балансовая стоимость оборудования после того, как оно подготовлено к продаже, была меньше справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу, актив достаточно было бы просто перевести из состава ОС в отдельную группу внеоборотных активов, предназначенных для продажи. При этом в дальнейшем до момента продажи амортизация оборудования в учете не начисляется и в отчетности не показывается.

О каких показателях еще нужно помнить?

Как может заметить читатель, все вышесказанное касалось активов, переводимых из внеоборотных в оборотные и наоборот. Однако нужно помнить и об обязательствах, срок исполнения которых также может приходиться на разные периоды. В бухгалтерском балансе, форма которого утверждена Приказом Минфина от 02.07.2010 № 66н, долгосрочные и краткосрочные обязательства выделены в особые разделы по аналогии с тем, как в другой части выделены внеоборотные и оборотные активы.

Более подробные рекомендации по выделению рассматриваемых «пассивных» финансовых показателей даны в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Бухгалтер квалифицирует обязательство как краткосрочное, когда:

– он предполагает урегулировать это обязательство в рамках своего обычного операционного цикла;

– он удерживает это обязательство преимущественно для целей торговли;

– это обязательство подлежит урегулированию в течение 12 месяцев после окончания отчетного периода;

– или у него нет безусловного права отсрочить урегулирование обязательства по меньшей мере на 12 месяцев после окончания отчетного периода[1].

Все иные обязательства должны быть представлены в отчетности как долгосрочные.

Некоторые краткосрочные обязательства, такие как торговая кредиторская задолженность и некоторые начисления по затратам на персонал и прочим операционным затратам, составляют часть оборотного капитала, используемого в рамках обычного операционного цикла организации. Организация квалифицирует эти операционные статьи как краткосрочные обязательства, даже если они подлежат погашению по прошествии более 12 месяцев после окончания отчетного периода.

Для целей квалификации активов и обязательств организации применяется один и тот же обычный операционный цикл. В случаях, когда обычный операционный цикл организации не поддается четкой идентификации, принимается допущение, что его продолжительность составляет 12 месяцев.

Финансовые обязательства, обеспечивающие долгосрочное финансирование (то есть не составляющие часть оборотного капитала, используемого в рамках обычного операционного цикла организации) и не подлежащие погашению в пределах 12 месяцев после окончания отчетного периода, представляют собой долгосрочные обязательства. Рассмотрим следующую ситуацию. Организация привлекла долгосрочный кредит, его небольшая часть подлежит погашению в течение ближайшего операционного цикла. Нужно ли ее выделять в учете и отчетности как краткосрочное обязательство? Обратимся к п. 71 МСФО (IAS) 1: в нем банковские овердрафты, а также краткосрочная часть долгосрочных финансовых обязательств определены как краткосрочные обязательства, не предполагающие погашение в рамках обычного операционного цикла. Это финансовые обязательства, обеспечивающие долгосрочное финансирование.

Как видим, в международном стандарте нет четкого ответа на поставленный выше вопрос. Однако мы придерживаемся мнения, что между активами и обязательствами есть определенная экономическая взаимосвязь. Как правило, внеоборотные активы приобретаются за счет долгосрочного заемного финансирования, в то время как оборотные активы финансируются за счет текущей задолженности, подлежащей погашению в течение операционного цикла. Если с этим согласиться, то краткосрочная часть долгосрочных финансовых обязательств остается все же в составе таких обязательств, а в примечаниях к отчетности для составления бюджета на текущий год целесообразно выделить краткосрочный долг длительного займа.

И еще – если по займам, квалифицированным как краткосрочные обязательства, когда в период между датой окончания отчетного периода и датой одобрения финансовой отчетности к выпуску происходят указанные ниже события, эти события подлежат раскрытию как некорректирующие:

– рефинансирование на долгосрочной основе;

– исправление нарушения условий долгосрочного кредитного соглашения;

– предоставление кредитором льготного периода для исправления нарушения условий долгосрочного кредитного соглашения, который заканчивается не ранее чем через 12 месяцев после окончания отчетного периода.

Информация подлежит представлению либо в отчете о финансовом положении, либо в примечаниях. Таким образом, можно утверждать, что для перевода задолженности из долгосрочной в краткосрочную и наоборот нужны очень веские основания. В противном случае необходимо исходить из первоначальной квалификации обязательств.

* * *

Итак, срок использования актива и погашения обязательства играет важную роль в квалификации данных финансовых показателей. Причем переквалификация возможна в редких случаях, когда пользователям бухгалтерской отчетности важно не только знать, как долго показатель будет присутствовать в отчетности, но и быть уверенными в его достоверной стоимостной оценке. Все это говорит о том, что бухгалтеру следует серьезно подходить к квалификации названных показателей и подготовке отчетности.


[2] Условия обязательства, в соответствии с которыми оно может быть по усмотрению контрагента урегулировано путем выпуска и передачи долевых инструментов, не влияют на квалификацию этого обязательства.

Источник: Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение"



Последние публикации

16 Ноября 2017

Особенности уплаты НДС при реализации сельхозпродукции, закупленной у населения

По общему правилу налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (продукции) определяется исходя из стоимости этих товаров (продукции) (п. 1 ст. 154 НК РФ). Особый порядок исчисления налога п. 4 названной статьи предусмотрен для операций по реализации закупленной у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС) сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, которые включены в правительственный Перечень. Налоговая база в этом случае рассчитывается как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции. О нюансах применения такого особого порядка поговорим в рамках данной статьи.

Если здание входит в региональный перечень, то любое помещение в нем облагается налогом на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости

Минфин России разъяснил, что если здание безусловно и обоснованно определено административно-деловым центром или торговым комплексом и включено в перечень, то все помещения в нем, принадлежащие одному или нескольким собственникам, подлежат налогообложению исходя из кадастровой стоимости вне зависимости от отсутствия этих помещений в перечне. А также без привязки к фактическому использованию данного помещения.

Один ценник на группу товаров возможен?

Предприятие розничной торговли в рамках маркетинговой акции реализует разные виды продукции по одной цене. Товары, участвующие в акции, выставлены в торговом зале в напольных корзинах. В отношении указанных товаров устанавливается единый ценник. Не противоречит ли это российскому законодательству?

15 Ноября 2017

Новшества при проведении плановых проверок работодателей

С 1 января 2018 года при проведении плановых проверок отдельных категорий работодателей контролеры начнут применять чек-листы (списки контрольных вопросов), а с 1 июля 2018 года такие листы будут применяться относительно всех работодателей. Напомним, что с недавнего времени при плановых проверках работодателей применяется риск-ориентированный подход, при котором форма, продолжительность и периодичность проведения контрольных мероприятий определяются категорией риска, к которой отнесен работодатель. Каким образом устанавливаются категории риска и классы опасности в отношении организаций и ИП? Какие требования предъявляются к содержанию проверочных листов? Какие сервисы рекомендованы работодателям Рострудом для самоконтроля? Ответы на эти и другие вопросы – в представленной статье.

Если в компании нет специалиста по охране труда

Нарушение работодателем государственных нормативных требований охраны труда, содержащихся в федеральных законах и иных нормативных правовых актах РФ, грозит организации штрафом в размере до 80 000 руб. А разговор вот о чем: в каждой компании должна быть организована работа по охране труда, то есть должны быть ответственные лица. В небольших компаниях (численностью до 50 человек) выделять отдельного сотрудника для этого не обязательно. Но как тогда выполнить требования Трудового кодекса?

Вечерние курсы повышения квалификации юристов (2- 5 мес.)

Ноябрь 2017

20 - 24 Ноября Ввод в эксплуатацию объектов капитального строительства и линейных объектов: изменения законодательства Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

20 - 21 Ноября Особо охраняемые природные территории (ООПТ): создание и установление/изменение границ, статус и режим, особенности использования для разных целей Москва, ЦНТИ Прогресс

20 - 24 Ноября Корпоративное право: актуальные вопросы правоприменения Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

20 - 23 Ноября Холдинги: особенности правового и налогового регулирования Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

21 - 24 Ноября Особенности бухгалтерского и налогового учета в строительстве в свете последних разъяснений Минфина РФ И ФНС Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

21 - 24 Ноября Договор аренды: правовые и практические аспекты Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

21 - 24 Ноября Договорная работа: финансово-экономические, правовые и налоговые аспекты Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

21 - 24 Ноября Претензионная и исковая работа с учетом изменений ГК, ГПК, АПК и КАС РФ Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс



ТОП статьи

Учетная политика предприятия на 2017 год

Сдача электронной декларации по НДС 2017 онлайн через интернет

Бухгалтерия онлайн позволяет вести тестирование и подготовку отчетности бесплатно

1с электронная отчетность

 



Налоговые новости

17 Ноября 2017

Могут появиться новые ограничения для тех, кто нанимает иностранцев

Налоговики разъяснили, в каких случаях ИП нарушит сроки подачи заявления на получение патента, но оно будет рассмотрено

Субсидия унитарному предприятию в счет оплаты работ или услуг относится к доходам от реализации

Дума передала регионам право устанавливать льготы на движимое имущество

Депутаты приняли закон о tax free

16 Ноября 2017

Налоговики получили право изменять срок уплаты задолженности по страховым взносам, возникшей до 1 января 2017 года

Страховые выплаты по договору добровольного страхования жизни, заключенному родителем в пользу ребенка ранее 2014 года, облагаются НДФЛ

Минфин России напомнил о правилах учета земельных участков

Установлены коэффициенты-дефляторы на следующий год

Заменить первичку с ошибкой нельзя, можно только исправить

Компенсация за рабочие поездки на личном автомобиле не облагается взносами

Рострудом утверждены формы 107 проверочных листов, используемых при проведении плановых проверок

15 Ноября 2017

При реализации права требования долга непогашенная сумма задолженности по процентам относится на расходы

Если обучение в аспирантуре оплачивает организация, то такие выплаты не подлежат обложению НДФЛ

Минфин хочет увеличить отсрочку применения ККТ для части компаний из сферы обслуживания населения

читать все Новости