13 Октября 2016Налог на добавленную стоимость: раздельный учет

М. Волкова

эксперт журнала «Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение»

Главой 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ установлен порядок исчисления и уплаты НДС. Согласно ст. 143 НК РФ организации являются плательщиками НДС. При этом каких-либо исключений или специальных норм в отношении государственных (муниципальных) учреждений данной статьей не предусмотрено, значит, они признаются плательщиками НДС. Следовательно, государственные (муниципальные) учреждения при наличии облагаемых данным налогом операций обязаны исчислить и перечислить в бюджет сумму налога. В частности, это касается и учреждений здравоохранения. Рассмотрим ряд вопросов, связанных с исчислением НДС.

Учреждение здравоохранения оказывает различные медицинские услуги, часть из которых финансируются за счет средств ОМС, а часть – за счет средств от приносящей доход деятельности. В связи с этим возникает вопрос: какие операции не подлежат обложению НДС?

Перечень операций, которые не подлежат обложению НДС, установлен ст. 149 НК РФ. Перечислим только те из них, которые непосредственно относятся к учреждениям здравоохранения. Итак, согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ медицинских услуг, предоставляемых медицинскими организациями, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг.

К сведению

Ограничение, предусмотренное пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, не распространяется на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета.

В целях применения гл. 21 НК РФ к медицинским услугам относятся:

– услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по ОМС;

– оказываемые населению услуги по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 № 132;

– услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам с медицинскими организациями, предоставляющими медицинскую помощь в амбулаторных и стационарных условиях;

– услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

– услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

– патолого-анатомические услуги;

– услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

Кроме вышеуказанного, п. 2 ст. 149 НК РФ установлен еще ряд льгот, которые относятся к медицинским учреждениям. Так, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ:

1) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ:

– важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий. Положения настоящего абзаца применяются при представлении в налоговые органы регистрационного удостоверения на медицинское изделие или до 1 января 2017 года также регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения (медицинской техники);

– протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

– технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

– корригирующих очков (для коррекции зрения), линз для коррекции зрения, оправ для корригирующих очков;

2) продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми медицинских организаций и реализуемых в этих медицинских организациях.

Медицинская организация подала в налоговый орган декларацию по НДС, в которой указаны льготные операции. В связи с этим сотрудники налогового органа требуют представить расчет доли расходов по не облагаемым налогом операциям в общей сумме расходов. Должно ли учреждение здравоохранения составить такую пропорцию?

Согласно п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие обложению НДС, и операции, не подлежащие обложению НДС (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями этой статьи, он обязан вести раздельный учет таких операций. Из указанного положения Налогового кодекса следует, что учреждения здравоохранения должны вести раздельный учет, так как это является обязательным условием применения льгот, предусмотренных ст. 149 НК РФ.

Отметим, что гл. 21 НК РФ не устанавливает порядок ведения раздельного учета, поэтому учреждение вправе использовать собственную методику ведения раздельного учета таких операций. При этом сотрудники контролирующего органа в своих разъяснениях рекомендуют закреплять применяемый метод ведения раздельного учета в учетной политике для целей налогообложения, в противном случае правомерность используемого порядка распределения сумм «входного» НДС может быть оспорена налоговиками, в результате чего попадут под сомнение и суммы НДС, принятые к вычету (письма УФНС по г. Москве от 11.03.2010 № 16-15/25433, от 27.03.2007 № 19-11/028237).

Как учреждения здравоохранения должны рассчитывать пропорцию доли расходов по не облагаемым налогом операциям в общей сумме расходов?

В силу п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При этом суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, совершающим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), – по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, предусмотренных п. 4.1 этой статьи.

Согласно п. 4.1 ст. 170 НК РФ пропорция, указанная в абз. 4 п. 4 данной статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

Аналогичные разъяснения представлены в письмах Минфина РФ от 24.04.2015 № 03-07-11/23524, от 12.11.2008 № 03-07-07/121.

Кроме того, отметим, что рассчитывать пропорцию необходимо за квартал, поскольку плательщики НДС исчисляют и уплачивают налог поквартально. Такие указания даны в письмах ФНС РФ от 24.06.2008 № ШС-6-3/450@, от 27.05.2009 № 3-1-11/373@, от 28.11.2008 № ШС-6-3/862@ (п. 2).

Обратите внимание

Согласно абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик вправе не применять положения п. 4 этой статьи к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ. Значит, если в налоговом периоде доля совокупных расходов на оказание льготных медицинских услуг не превышает 5% общей величины расходов на предоставленные медицинские услуги, учреждение здравоохранения вправе принять весь «входной» налог к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Приведем пример определения пропорции.

Пример

Медицинское учреждение оказывает налогооблагаемые услуги и услуги по ОМС. Стоимость услуг в I квартале составила:

– услуг, не облагаемых НДС, – 300 000 руб.;

– услуг, облагаемых НДС, – 500 000 руб. (в том числе НДС – 76 000 руб.).

Медицинское учреждение приобрело медикаменты и материалы в I квартале на сумму:

– для оказания медицинских услуг по ОМС – 40 000 руб. (в том числе НДС – 6 000 руб.);

– для оказания медицинских услуг, облагаемых НДС, – 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.);

– для оказания и тех, и других услуг – 26 000 руб. (в том числе НДС – 4 000 руб.).

Общая стоимость медицинских услуг (без НДС), оказанных за I квартал, составила 724 000 руб. (300 000 + 500 000 - 76 000).

Процентное соотношение услуг в общем объеме оказанных медицинских услуг составит:

– медицинские услуги по ОМС – 41,44% (300 000 руб. / 724 000 руб. х 100%);

– медицинские услуги, облагаемые НДС, – 58,56% (424 000 руб. / 724 000 руб. х 100%).

НДС по приобретенным медикаментам и материалам, которые использованы для оказания обоих видов услуг, будет равен:

– по медицинским услугам по ОМС – 1 657,60 руб. (4 000 руб. х 41,44%);

– по медицинским услугам, облагаемым НДС, – 2 342,24 руб. (4 000 руб. х 58,56%).

Следовательно, общая сумма НДС, предъявленная к вычету, составит 20 342,24 руб. (18 000 + 2 342,24).

Общая стоимость материалов и медикаментов, израсходованных для оказания медицинских услуг, – 163 657,60 руб. (40 000 + 100 000 + 22 000 + 1 657,60).

Источник: Журнал «Учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение»