5 Июня 2017Может ли налоговый агент быть «иным лицом»?

О. П. Гришина
редактор журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»

С 30 ноября 2016 года уплату налога за налогоплательщика может произвести любое третье лицо (п. 1 ст. 45 НК РФ). Словом, налог может быть перечислен в бюджет как с расчетного счета самого налогоплательщика, так и со счета иного лица. С 1 января 2017 года действие этого правила распространено на налоговых агентов (п. 8 ст. 45 НК РФ, п. 3 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 № 401‑ФЗ). Распространяются ли новые правила уплаты налогов на случаи, когда НДФЛ с доходов налогоплательщика обязан удержать налоговый агент? Нивелируют ли они обязанность работодателя уплачивать данный налог исключительно из средств налогоплательщика, а не собственных средств? Эти вопросы чиновники Минфина изучали в недавнем письме (от 04.04.2017 № 03‑04‑06/19952), но прямого ответа (как часто случается) так и не дали.

Обязанности налогового агента

Перечисленные правила уплаты НДФЛ в бюджет не менялись на протяжении последних лет. Кстати, Минфин в Письме № 03‑04‑06/19952 также подчеркнул, что установленные Налоговым кодексом обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию налогов из денежных средств налогоплательщиков и перечислению налогов в установленные сроки и порядке в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства не отменены. А значит, налоговый агент, как и раньше, фактически исполняет обязанность по уплате данного налога за налогоплательщика. Однако исполнить эту обязанность он должен исключительно за счет средств самого налогоплательщика. Причем в ст. 226 НК РФ определена четкая последовательность действий налогового агента при выплате дохода налогоплательщику:

• исчислить налог при выплате дохода (определить налоговую базу и применить к ней соответствующую налоговую ставку);

• удержать его из дохода (при невозможности удержать – сообщить налоговому органу и налогоплательщику);

• перечислить налог в бюджет по месту учета налогового агента.

Исполнение обязанности по уплате налога иным лицом

В силу п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно уплачивать налоги. Это общее правило. Вместе с тем оговаривается возможность иного порядка уплаты налога в ситуациях, предусмотренных, в частности:

– ст. 24, в которой раскрыто понятие «налоговый агент», определены его права и обязанности, а также мера ответственности за нарушение налогового законодательства;

– ст. 24.1, определяющей условия уплаты налогов и сборов управляющим товарищем инвестиционного товарищества;

– ст. 25.5, устанавливающей обязанности ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (в том числе по уплате налога на прибыль по этой группе);

– ст. 26, в которой закреплено право налогоплательщика на участие в налоговых правоотношениях через законного или уполномоченного представителя;

– ст. 50, где сказано, что в случае реорганизации юридического лица обязанности по уплате налогов и сборов исполняются его правопреемником (правопреемниками).

Кроме того, в абз. 4 п. 1 ст. 45 НК РФ сказано, что уплата налога может быть произведена за налогоплательщика иным лицом. Между тем законодателем не расшифровано, какое лицо может быть признано иным в указанных целях.

Может ли налоговый агент быть «иным лицом»?

Казалось бы, налоговые агенты подпадают под эту категорию по двум формальным признакам:

– являются иным лицом по отношению к налогоплательщику с юридической точки зрения;

– уплачивают налог в бюджет за налогоплательщика.

Вместе с тем налоговые агенты, перечисляя налог (к примеру, НДФЛ) в бюджет, исполняют не только обязанность непосредственного налогоплательщика (ст. 207 НК РФ), но и свои (ст. 226 НК РФ). В связи с этим, очевидно, не следует приравнивать налогового агента к «иному лицу». Как быть?

Ключ к решению обозначенной проблемы, на наш взгляд, – это механизм исполнения обязанности по уплате налога иным лицом, который заложен в Налоговом кодексе. Вначале иное лицо уплачивает налог за налогоплательщика за счет собственных средств, а затем возмещает расходы, которые понесло в связи с такой уплатой.

При уплате НДФЛ в бюджет налоговым агентом применяется совершенно иная схема, в которой ни о каком возмещении расходов агенту речи не идет. Более того, по-прежнему актуален установленный п. 9 ст. 226 НК РФ запрет на уплату налоговым агентом НДФЛ за счет собственных средств.

С учетом всего вышесказанного получается, что иное лицо вправе уплатить налог на основании ст. 45 НК РФ только в случае, когда обязанность по уплате данного налога несет сам налогоплательщик. А так как обязанность по уплате НДФЛ из дохода налогоплательщика возлагается на налогового агента, он не вправе уплатить НДФЛ за счет собственных средств как «иное лицо».