13 Декабря 2017Конфискация товара: нужно ли восстанавливать НДС?

Одним из видов административных наказаний, направленных на пресечение совершения новых правонарушений как самим правонарушителем, так и другими лицами, является конфискация товара. В рамках данной статьи ответим на вопрос, подлежат ли восстановлению суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, в случае конфискации товара по решению государственного органа.

Немного права

Конфискация орудия совершения или предмета административного правонарушения как мера административного наказания характеризуется следующими особенностями (ст. 3.7 КоАП РФ):

1) является принудительным безвозмездным обращением в федеральную собственность или в собственность субъекта РФ не изъятых из оборота вещей;

2) назначается только судьей;

3) может осуществляться только в отношении орудия совершения или предмета административного правонарушения, принадлежащих на праве собственности лицу, привлеченному к административной ответственности за данное административное правонарушение.

В частности, при ввозе на территорию РФ и реализации на территории РФ могут быть конфискованы:

– товары без включения информации о классе их энергетической эффективности в техническую документацию, прилагаемую к товару, в его маркировку, на его этикетку, а равно нарушение установленных правил включения указанной информации (ст. 9.16 КоАП РФ);

– товары, не соответствующие образцам по качеству (ст. 14.4 КоАП РФ);

– этиловый спирт, находящийся в розничном обороте (ч. 1 ст. 14.16 КоАП РФ);

– этиловый спирт, алкогольная и спиртосодержащая продукция без сопроводительных документов (ч. 2 ст. 14.16 КоАП РФ);

– алкогольная продукция, находящаяся в розничном обороте, в полимерной потребительской таре объемом более 1 500 мл (ч. 2.2 ст. 14.16 КоАП РФ);

– этиловый спирт, алкогольная и спиртосодержащая продукция в случае ее оборота без лицензии (ч. 1 ст. 14.17 КоАП РФ);

– лом и отходы цветных и черных металлов при выявлении нарушений правил обращения с ними (ст. 14.26 КоАП РФ);

– пищевая продукция, полученная с применением генно-инженерно-модифицированных организмов, в случае выявления нарушений обязательных требований к маркировке (ст. 14.46.1 КоАП РФ);

– товары и продукция без маркировки, в случае если такая маркировка обязательна (ст. 15.12 КоАП РФ).

Для справки

Некачественные и опасные пищевые продукты, материалы и изделия подлежат изъятию из оборота (ст. 24 Федерального закона от 02.01.2000 № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов»). Владелец некачественных и (или) опасных пищевых продуктов, материалов и изделий обязан изъять их из оборота самостоятельно или на основании предписания органов государственного надзора и контроля. В случае если владелец некачественных и (или) опасных пищевых продуктов, материалов и изделий не принял меры по их изъятию из оборота, такие пищевые продукты, материалы и изделия конфискуются в порядке, установленном законодательством РФ.

Нужно ли восстанавливать НДС?

Сразу скажем, что данный вопрос является спорным. Чтобы ответить на него, нужно последовательно обратиться к нескольким нормам Налогового кодекса.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (!).

Перечень случаев, когда НДС, ранее принятый к вычету, нужно восстановить, установлен п. 3 ст. 170 НК РФ. Как не раз отмечали судьи, этот перечень носит закрытый характер, то есть не должен трактоваться расширительно. Итак, НДС подлежит восстановлению налогоплательщиком в случае:

1) передачи имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

2) дальнейшего использования товаров для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (!);

3) в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам подлежат вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ);

4) изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены количества (объема) отгруженных товаров;

5) получения налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров, с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ.

На втором подпункте данного перечня остановимся подробнее. В соответствии с ним ранее принятый к вычету НДС нужно восстановить в случае, если в дальнейшем эти товары используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (!). Обратимся к этому п. 2 (неоднократно мы отмечали его восклицательным знаком). В нем содержится перечень из пяти подпунктов (забегая вперед, отметим, что нас интересуют первый и четвертый):

1) приобретение (ввоз) товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретение (ввоз) товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

3) приобретение (ввоз) товаров лицами, не являющимися плательщиками НДС;

4) приобретение (ввоз) товаров для производства и (или) реализации (передачи) товаров, операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ;

5) приобретение банками, применяющими порядок учета налога, предусмотренный п. 5 ст. 170 НК РФ, товаров, которые в дальнейшем реализуются банками до начала использования для осуществления банковских операций, для сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.

Подытожим сказанное: нужно восстановить НДС, если приобретенные товары:

– используются в деятельности, не облагаемой НДС (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ);

– используются для операций, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. В свою очередь, в пп. 8 п. 3 ст. 39 поименована такая операция, как изъятие имущества путем конфискации (в частности, конфискация товаров не признается реализацией).

Что получается: при конфискации товаров мы не должны начислять «исходящий» НДС (поскольку эта операция не признается объектом налогообложения). С другой стороны, мы не вправе принять к вычету «входной» налог (либо обязаны восстановить его, если ранее он был принят к вычету).

Данная позиция является официальной, в частности, она представлена в Письме ФНС РФ от 04.12.2007 № ШТ-6-03/932@:

Поскольку алкогольная продукция на основании Письма от 09.04.2006 № 0100/4023‑06‑23 изъята из оборота правоохранительными органами и в дальнейшем не может быть использована для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса, то суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету при ввозе алкогольной продукции на территорию Российской Федерации, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором данная продукция изъята правоохранительными органами.

Однако данная позиция не бесспорна. Ниже приведем случаи, когда чиновники, а также судьи в аналогичных ситуациях высказались за «невосстановление» налога. (Справедливости ради отметим, что рассмотренные ниже ситуации нельзя назвать полностью аналогичными анализируемой, но экономический смысл их близок – приобретенные предприятиями товары не могут быть впоследствии реализованы, то есть не могут использоваться в деятельности, облагаемой НДС.)

Письмо Минфина РФ от 23.08.2013 № 03‑07‑11/34617. По решению субъекта РФ (при появлении угрозы возникновения и распространения заразных болезней животных) организация-производитель уничтожила произведенную продукцию. Чиновники посчитали, что в данном случае уничтожение недоброкачественной продукции связано с необходимостью обеспечения безопасности производства и реализации доброкачественной продукции, в связи с этим суммы НДС, ранее принятые к вычету по уничтоженной продукции, восстанавливать не следует.

Постановление АС СЗО от 01.03.2016 по делу № А52-991/2015. Управлением МВД со складов налогоплательщика была частично изъята алкогольная продукция. Впоследствии действия должностных лиц МВД были признаны незаконными, в силу чего часть изъятой алкогольной продукции возвращена. Другая ее часть (более 54 тыс. бутылок) органами МВД была утрачена. Налоговый орган при проверке выявил факт невозврата части алкогольной продукции и сделал вывод, что поскольку указанная продукция не может быть реализована в рамках хозяйственной деятельности предприятия, то есть использоваться в операциях, облагаемых НДС, ранее полученный вычет по НДС подлежит восстановлению.

Арбитры не согласились с такой трактовкой. Они указали, что в рассматриваемом случае налогоплательщиком были соблюдены все условия для получения спорной суммы вычетов. Вместе с тем п. 3 ст. 170 НК РФ содержит исчерпывающий перечень оснований восстановления спорного налога. Поскольку указанная норма законодательства не предусматривает восстановления ранее законно принятой к вычету суммы НДС при незаконном изъятии определенного товара из оборота в соответствии с распоряжением государственного органа и невозвращении его, у налогового органа нет правовых оснований для доначисления в спорном случае плательщику НДС.

Аналогичные выводы содержатся и в других судебных спорах.

* * *

Вопрос о том, подлежит ли восстановлению НДС, ранее правомерно принятый к вычету, по товарам, которые конфискованы по решению государственного органа, – спорный. По нашему мнению и с учетом сложившейся практики (когда приоритетной задачей налоговых органов является обеспечение роста налоговых поступлений), налоговики будут настаивать на восстановлении сумм налога. В качестве подтверждения данной позиции они будут ссылаться на положения пп. 2 п. 3, пп. 4 п. 2 ст. 170, пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 8 п. 3 ст. 39 НК РФ.

Если предприятие не согласно с таким прочтением Налогового кодекса, оно должно быть готово отстаивать свои права в суде. Там оно может сослаться на норму п. 3 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которой НК РФ не предусматривает такого основания для восстановления НДС, как изъятие определенного товара из оборота по распоряжению надзирающего государственного органа либо его конфискация. Между тем гарантировать победу в суде мы в рассматриваемом случае не возьмемся.

Источник: Журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение"