Меню

Актуально










Публикация

16 Октября 2017Комментарий к Письму ФНС РФ от 11.08.2017 № СД-4-3/15906


Д. Ю. Гусаров
эксперт журнала «Акты и комментарии для бухгалтера»

По общему правилу, определенному п. 1 ст. 54 НК РФ, налогоплательщик, обнаружив ошибку в исчислении налогов, относящуюся к прошлому налоговому периоду, обязан исправить ее и сдать уточненную декларацию за этот период.

Названной статьей также определены условия исправления ошибок прошлых периодов в периоде их обнаружения (то есть в текущем периоде). Это возможно, если:

– период совершения ошибки неизвестен;

– выявленная ошибка привела к излишней уплате налога[1].

В указанных случаях налогоплательщику уже не нужно подавать уточненные декларации за прошлый период.

Причем контролирующие органы полагают, что для исправления ошибок прошлых периодов в текущем периоде необходимо, чтобы не была нулевой не только база текущего периода, но и база за период возникновения ошибки:

– о том, что право на исправление ошибки в текущем периоде возникает только в случае, если в периоде ее совершения была получена налоговая прибыль (то есть был исчислен налог на прибыль к уплате в бюджет), говорится, к примеру, в письмах Минфина России от 11.08.2011 № 03‑03‑06/1/476, от 23.04.2010 № 03‑02‑07/1-188[2];

– на право организации включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, лишь при условии получения налоговой прибыли в текущем отчетном (налоговом) периоде указано в письмах Минфина России от 22.07.2015 № 03‑02‑07/1/42067, от 13.04.2016 № 03‑03‑06/2/21034, от 24.03.2017 № 03‑03‑06/1/17177[3].

В своих разъяснениях Минфин также заостряет внимание еще на одном проблемном на сегодняшний день моменте: на соотношении норм, установленных п. 1 ст. 54 и п. 7 ст. 78 НК РФ[4]. Поскольку положения п. 1 ст. 54 НК РФ нельзя рассматривать в отрыве от ограничения по сроку, определенному п. 7 ст. 78 НК РФ для подачи заявления о зачете или возврате сумм излишне уплаченного налога.

По мнению чиновников, выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном (налоговом) периоде расходы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных ст. 54 НК РФ, с учетом положений ст. 78 НК РФ (см. письма Минфина России от 04.04.2017 № 03‑03‑06/1/19798, от 24.03.2017 № 03‑03‑06/1/17177, от 27.06.2016 № 03‑03‑06/1/37152, от 13.04.2016 № 03‑03‑06/2/21034).

Словом, финансисты считают, что положения п. 1 ст. 54 должны применяться в совокупности с нормой п. 7 ст. 78 НК РФ (ограничивающей право на зачет (возврат) налога тремя годами с момента его уплаты).

Вместе с тем в арбитражной практике есть примеры решений, в которых судьи высказывают иной подход к исчислению срока давности для перерасчета налоговой базы.

Так, АС ЗСО, рассматривая в Постановлении от 20.07.2015 № Ф04-21208/2015 по делу № А81-4348/2014 спор из‑за включения в 2010 году в состав текущих расходов амортизационной премии по объектам ОС, введенным в эксплуатацию в 2005 году, пришел к выводу, что трехлетнее ограничение из ст. 78 НК РФ не распространяется на правило, установленное абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. При принятии решения арбитры исходили из следующего:

– положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ предоставляют налогоплательщику право корректировать налоговую базу в том периоде, в котором обнаружены ошибки, даже если такие ошибки допущены в предшествующих периодах, но при условии, что они привели к излишней уплате налога;

– указанная норма права устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, в том числе право на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождает от необходимости представления уточненной налоговой декларации по соответствующему налогу при выявлении названных выше ошибок;

– в ст. 54 НК РФ не закреплены сроки давности для возможности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы;

– абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не устанавливает ограничений учета налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения и не содержит прямого указания на то, что положения названной статьи применяются в совокупности с положениями ст. 78 НК РФ и, в частности, с учетом правила об ограничительном трехлетнем сроке зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов.

Сославшись на правовую позицию Президиума ВАС, изложенную в Постановлении от 25.02.2009 № 12882/08, арбитры пришли к выводу, что при исчислении срока необходимо учитывать не только дату корректировки налогового обязательства, но и иные обстоятельства. Принимая во внимание обстоятельства данного конкретного спора, они отклонили доводы ИФНС о невозможности уменьшения текущих платежей на ранее излишне уплаченный налог в связи с истечением трехлетнего срока, установленного ст. 78 НК РФ.

Примечательно, что Верховный Судья в Определении от 17.11.2015 № 304‑КГ15-14256 признал верным вывод кассационной инстанции о том, что, если ошибка, повлекшая переплату по налогу на прибыль, возникла более трех лет назад, организация может исправить ее в текущем налоговом периоде. Следование такой позиции (при благоприятном исходе) позволит налогоплательщику в текущем налоговом (отчетном) периоде (к примеру, в 2017 году) исправить налоговую ошибку, «возраст» которой превышает три года (возникшую, к примеру, в 2011 году), при условии, что эта ошибка привела к излишней уплате налога. Ведь возможность применения названной нормы в настоящее время не ограничена сроком возникновения ошибки (см., например, Постановление ФАС МО от 09.07.2014 № Ф05-7080/2014 по делу № А40-59026/13). Данное обстоятельство формально позволяет обойти трехлетнее ограничение, установленное п. 7 ст. 78 НК РФ для зачета (возврата) излишне уплаченных налогов.

Теперь справедливость обозначенного подхода к разрешению вопроса об исправлении налоговых ошибок, относящихся к предшествующим периодам, специалисты ФНС признали в Письме от 11.08.2017 № СД-4-3/15906. Тот факт, что налоговики согласились с судьями АС ЗСО, принявшими положительное для налогоплательщика решение, безусловно, обнадеживает. Хотя еще раньше Минфин высказывал противоположное мнение (например, в Письме № 03‑03‑06/1/19798).

Но как быть с иным взглядом на соотношение норм п. 1 ст. 54 и ст. 78 НК РФ, изложенным в Постановлении АС МО от 10.05.2016 № Ф05-5319/2016 по делу № А40-114430/15 и поддержанным Верховным Судом в Определении от 03.09.2016 № 305‑КГ16-10426? Ведь в этом постановлении арбитры указали, что положения ст. 54 НК РФ не исключают возможность применения механизма возврата излишне уплаченной суммы налога в связи с представлением уточненной налоговой декларации за предыдущий период. Они являются дополнительными, альтернативными способами защиты имущественных прав налогоплательщика, восстановление которых обеспечивается институтом возврата излишне уплаченной суммы налога в порядке применения ст. 78 НК РФ, которая устанавливает ограничительный трехлетний срок на возврат налога.

Наличие альтернативной позиции по анализируемому вопросу, поддержанной также судьей Верховного Суда, указывает на то, что точку в спорах относительно соотношения норм п. 1 ст. 54 и ст. 78 НК РФ ставить пока рано.


[1] К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы (см. Письмо Минфина России от 13.04.2016 № 03‑03‑06/2/21034).

[2] Между тем АС СЗО в Постановлении от 19.06.2015 № Ф07-3463/2015 по делу № А52-1261/2014 счел правомерными действия налогоплательщика, который признал убытки от хищения имущества в периоде обнаружения ошибки (в 2012 году), несмотря на то, что в периоде ее совершения (в 2009 году) получил убыток.

[3] В абзаце 3 п. 1 ст. 54 НК РФ говорится именно о перерасчете суммы налога в текущем периоде. А перерасчет налога, по мнению финансистов, можно осуществить лишь при его наличии. Если же в текущем периоде получен убыток, то признание расходов, ранее не учтенных в облагаемой базе, заведомо приведет к увеличению суммы убытка.

[4] Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах.

Источник: Журнал «Акты и комментарии для бухгалтера»



Последние публикации

19 Апреля 2018

Дополнительные формы бухгалтерской и бюджетной отчетности в 2018 году

Приказом Минфина РФ от 21.12.2017 № 247н утверждена дополнительная форма годовой и квартальной бухгалтерской отчетности, представляемой федеральными государственными бюджетными и автономными учреждениями, и Инструкция о порядке ее составления и представления. Кроме того, в документ, устанавливающий дополнительную бюджетную отчетность, внесены изменения Приказом Минфина РФ от 23.11.2017 № 200н. Рассмотрим основные положения данных нормативных актов для дополнительной бухгалтерской и бюджетной отчетности.

Нюансы применения налоговой льготы по движимому имуществу

С 1 января 2018 года отменена федеральная льгота по налогу на имущество в отношении движимого имущества, принятого на учет с 2013 года в качестве основного средства. Теперь такую льготу будут устанавливать регионы. Об особенностях применения указанной льготы расскажем в статье.

Учет доходов в свете последних изменений в КОСГУ

Приказом Минфина РФ от 27.12.2017 № 255н в классификацию операций сектора государственного управления введены новые коды. Их следует применять с начала 2018 года. В связи с этим в рабочий план счетов необходимо ввести новые счета аналитического учета, соответствующие вновь введенным кодам КОСГУ. В статье рассмотрим порядок учета расчетов по доходам бюджетных и автономных учреждений спорта исходя из Приказа № 255н и проектов изменений в инструкциях № 174н, 183н.

18 Апреля 2018

Эксперты предложили пересмотреть налоги для арктической зоны

В Архангельске прошло заседание экспертного Совета по вопросам развития районов Крайнего Севера, Арктической зоны и Дальнего Востока. Оно проведено совместно с Торгово-промышленной палатой РФ. Главной темой обсуждения стало создание условий для предпринимателей, работающих в Арктической зоне РФ.

Финансисты разъяснили порядок исчисления и уплаты страховых взносов ИП на УСН

Соответствующие разъяснения приведены в письме Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 15 марта 2018 г. № 03-15-05/15892. В частности, речь идет об установленном в Налоговом кодексе дифференцированном подходе к определению размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за себя для ИП исходя из их дохода (подп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ).



ТОП статьи

Учетная политика организации (предприятия) на 2018 год скачать образец

О новом варианте формы 6 НДФЛ и ошибках при ее заполнении

Налоговая амнистия – 2018: кому и что простят?

Налоговые изменения с 1 января 2018 года

Новшества в «зарплатных» налогах и отчетности в 2018 году



Налоговые новости

20 Апреля 2018

Налоговый вычет по ИИС нельзя получить, если в периоде не было никаких облагаемых доходов, кроме дивидендов

В России может появиться новый специальный налоговый режим

Возражать на акт налоговой проверки стало проще

На работника нельзя переложить административный штраф, уплаченный компанией по его вине

Депутаты предлагают расширить направления использования материнского капитала

Размер пени за неуплату налогов ограничат

19 Апреля 2018

НДФЛ при продаже квартиры: в расходах можно учесть субсидию, истраченную на ее покупку

Минтруд России планирует обновить перечень запрещенных для женщин работ

Максимальный размер пособия по безработице может сравняться с уровнем прожиточного минимума трудоспособного населения

Льготную ставку НДС для некоторых товаров могут отменить

ФНС России разъяснила некоторые практические вопросы, связанные с возвратом НДС в системе "tax free"

18 Апреля 2018

Как поступить с временным работником, если основной переводится на другую должность, не выходя на работу?

Зачесть пособия в счет взносов можно независимо от периода, в котором они выплачены

Минфин России пояснил правила учета доходов в целях налогообложения прибыли организаций

Финансисты разъяснили порядок предоставления отсрочки по уплате налога на имущество организаций

читать все Новости