Меню

Актуально









Публикация

16 Октября 2017Комментарий к Письму ФНС РФ от 11.08.2017 № СД-4-3/15906


Д. Ю. Гусаров
эксперт журнала «Акты и комментарии для бухгалтера»

По общему правилу, определенному п. 1 ст. 54 НК РФ, налогоплательщик, обнаружив ошибку в исчислении налогов, относящуюся к прошлому налоговому периоду, обязан исправить ее и сдать уточненную декларацию за этот период.

Названной статьей также определены условия исправления ошибок прошлых периодов в периоде их обнаружения (то есть в текущем периоде). Это возможно, если:

– период совершения ошибки неизвестен;

– выявленная ошибка привела к излишней уплате налога[1].

В указанных случаях налогоплательщику уже не нужно подавать уточненные декларации за прошлый период.

Причем контролирующие органы полагают, что для исправления ошибок прошлых периодов в текущем периоде необходимо, чтобы не была нулевой не только база текущего периода, но и база за период возникновения ошибки:

– о том, что право на исправление ошибки в текущем периоде возникает только в случае, если в периоде ее совершения была получена налоговая прибыль (то есть был исчислен налог на прибыль к уплате в бюджет), говорится, к примеру, в письмах Минфина России от 11.08.2011 № 03‑03‑06/1/476, от 23.04.2010 № 03‑02‑07/1-188[2];

– на право организации включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, лишь при условии получения налоговой прибыли в текущем отчетном (налоговом) периоде указано в письмах Минфина России от 22.07.2015 № 03‑02‑07/1/42067, от 13.04.2016 № 03‑03‑06/2/21034, от 24.03.2017 № 03‑03‑06/1/17177[3].

В своих разъяснениях Минфин также заостряет внимание еще на одном проблемном на сегодняшний день моменте: на соотношении норм, установленных п. 1 ст. 54 и п. 7 ст. 78 НК РФ[4]. Поскольку положения п. 1 ст. 54 НК РФ нельзя рассматривать в отрыве от ограничения по сроку, определенному п. 7 ст. 78 НК РФ для подачи заявления о зачете или возврате сумм излишне уплаченного налога.

По мнению чиновников, выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном (налоговом) периоде расходы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных ст. 54 НК РФ, с учетом положений ст. 78 НК РФ (см. письма Минфина России от 04.04.2017 № 03‑03‑06/1/19798, от 24.03.2017 № 03‑03‑06/1/17177, от 27.06.2016 № 03‑03‑06/1/37152, от 13.04.2016 № 03‑03‑06/2/21034).

Словом, финансисты считают, что положения п. 1 ст. 54 должны применяться в совокупности с нормой п. 7 ст. 78 НК РФ (ограничивающей право на зачет (возврат) налога тремя годами с момента его уплаты).

Вместе с тем в арбитражной практике есть примеры решений, в которых судьи высказывают иной подход к исчислению срока давности для перерасчета налоговой базы.

Так, АС ЗСО, рассматривая в Постановлении от 20.07.2015 № Ф04-21208/2015 по делу № А81-4348/2014 спор из‑за включения в 2010 году в состав текущих расходов амортизационной премии по объектам ОС, введенным в эксплуатацию в 2005 году, пришел к выводу, что трехлетнее ограничение из ст. 78 НК РФ не распространяется на правило, установленное абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. При принятии решения арбитры исходили из следующего:

– положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ предоставляют налогоплательщику право корректировать налоговую базу в том периоде, в котором обнаружены ошибки, даже если такие ошибки допущены в предшествующих периодах, но при условии, что они привели к излишней уплате налога;

– указанная норма права устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, в том числе право на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождает от необходимости представления уточненной налоговой декларации по соответствующему налогу при выявлении названных выше ошибок;

– в ст. 54 НК РФ не закреплены сроки давности для возможности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы;

– абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не устанавливает ограничений учета налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения и не содержит прямого указания на то, что положения названной статьи применяются в совокупности с положениями ст. 78 НК РФ и, в частности, с учетом правила об ограничительном трехлетнем сроке зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов.

Сославшись на правовую позицию Президиума ВАС, изложенную в Постановлении от 25.02.2009 № 12882/08, арбитры пришли к выводу, что при исчислении срока необходимо учитывать не только дату корректировки налогового обязательства, но и иные обстоятельства. Принимая во внимание обстоятельства данного конкретного спора, они отклонили доводы ИФНС о невозможности уменьшения текущих платежей на ранее излишне уплаченный налог в связи с истечением трехлетнего срока, установленного ст. 78 НК РФ.

Примечательно, что Верховный Судья в Определении от 17.11.2015 № 304‑КГ15-14256 признал верным вывод кассационной инстанции о том, что, если ошибка, повлекшая переплату по налогу на прибыль, возникла более трех лет назад, организация может исправить ее в текущем налоговом периоде. Следование такой позиции (при благоприятном исходе) позволит налогоплательщику в текущем налоговом (отчетном) периоде (к примеру, в 2017 году) исправить налоговую ошибку, «возраст» которой превышает три года (возникшую, к примеру, в 2011 году), при условии, что эта ошибка привела к излишней уплате налога. Ведь возможность применения названной нормы в настоящее время не ограничена сроком возникновения ошибки (см., например, Постановление ФАС МО от 09.07.2014 № Ф05-7080/2014 по делу № А40-59026/13). Данное обстоятельство формально позволяет обойти трехлетнее ограничение, установленное п. 7 ст. 78 НК РФ для зачета (возврата) излишне уплаченных налогов.

Теперь справедливость обозначенного подхода к разрешению вопроса об исправлении налоговых ошибок, относящихся к предшествующим периодам, специалисты ФНС признали в Письме от 11.08.2017 № СД-4-3/15906. Тот факт, что налоговики согласились с судьями АС ЗСО, принявшими положительное для налогоплательщика решение, безусловно, обнадеживает. Хотя еще раньше Минфин высказывал противоположное мнение (например, в Письме № 03‑03‑06/1/19798).

Но как быть с иным взглядом на соотношение норм п. 1 ст. 54 и ст. 78 НК РФ, изложенным в Постановлении АС МО от 10.05.2016 № Ф05-5319/2016 по делу № А40-114430/15 и поддержанным Верховным Судом в Определении от 03.09.2016 № 305‑КГ16-10426? Ведь в этом постановлении арбитры указали, что положения ст. 54 НК РФ не исключают возможность применения механизма возврата излишне уплаченной суммы налога в связи с представлением уточненной налоговой декларации за предыдущий период. Они являются дополнительными, альтернативными способами защиты имущественных прав налогоплательщика, восстановление которых обеспечивается институтом возврата излишне уплаченной суммы налога в порядке применения ст. 78 НК РФ, которая устанавливает ограничительный трехлетний срок на возврат налога.

Наличие альтернативной позиции по анализируемому вопросу, поддержанной также судьей Верховного Суда, указывает на то, что точку в спорах относительно соотношения норм п. 1 ст. 54 и ст. 78 НК РФ ставить пока рано.


[1] К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы (см. Письмо Минфина России от 13.04.2016 № 03‑03‑06/2/21034).

[2] Между тем АС СЗО в Постановлении от 19.06.2015 № Ф07-3463/2015 по делу № А52-1261/2014 счел правомерными действия налогоплательщика, который признал убытки от хищения имущества в периоде обнаружения ошибки (в 2012 году), несмотря на то, что в периоде ее совершения (в 2009 году) получил убыток.

[3] В абзаце 3 п. 1 ст. 54 НК РФ говорится именно о перерасчете суммы налога в текущем периоде. А перерасчет налога, по мнению финансистов, можно осуществить лишь при его наличии. Если же в текущем периоде получен убыток, то признание расходов, ранее не учтенных в облагаемой базе, заведомо приведет к увеличению суммы убытка.

[4] Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах.

Источник: Журнал «Акты и комментарии для бухгалтера»



Последние публикации

16 Ноября 2017

Особенности уплаты НДС при реализации сельхозпродукции, закупленной у населения

По общему правилу налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (продукции) определяется исходя из стоимости этих товаров (продукции) (п. 1 ст. 154 НК РФ). Особый порядок исчисления налога п. 4 названной статьи предусмотрен для операций по реализации закупленной у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС) сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, которые включены в правительственный Перечень. Налоговая база в этом случае рассчитывается как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции. О нюансах применения такого особого порядка поговорим в рамках данной статьи.

Если здание входит в региональный перечень, то любое помещение в нем облагается налогом на имущество организаций исходя из кадастровой стоимости

Минфин России разъяснил, что если здание безусловно и обоснованно определено административно-деловым центром или торговым комплексом и включено в перечень, то все помещения в нем, принадлежащие одному или нескольким собственникам, подлежат налогообложению исходя из кадастровой стоимости вне зависимости от отсутствия этих помещений в перечне. А также без привязки к фактическому использованию данного помещения.

Один ценник на группу товаров возможен?

Предприятие розничной торговли в рамках маркетинговой акции реализует разные виды продукции по одной цене. Товары, участвующие в акции, выставлены в торговом зале в напольных корзинах. В отношении указанных товаров устанавливается единый ценник. Не противоречит ли это российскому законодательству?

15 Ноября 2017

Новшества при проведении плановых проверок работодателей

С 1 января 2018 года при проведении плановых проверок отдельных категорий работодателей контролеры начнут применять чек-листы (списки контрольных вопросов), а с 1 июля 2018 года такие листы будут применяться относительно всех работодателей. Напомним, что с недавнего времени при плановых проверках работодателей применяется риск-ориентированный подход, при котором форма, продолжительность и периодичность проведения контрольных мероприятий определяются категорией риска, к которой отнесен работодатель. Каким образом устанавливаются категории риска и классы опасности в отношении организаций и ИП? Какие требования предъявляются к содержанию проверочных листов? Какие сервисы рекомендованы работодателям Рострудом для самоконтроля? Ответы на эти и другие вопросы – в представленной статье.

Если в компании нет специалиста по охране труда

Нарушение работодателем государственных нормативных требований охраны труда, содержащихся в федеральных законах и иных нормативных правовых актах РФ, грозит организации штрафом в размере до 80 000 руб. А разговор вот о чем: в каждой компании должна быть организована работа по охране труда, то есть должны быть ответственные лица. В небольших компаниях (численностью до 50 человек) выделять отдельного сотрудника для этого не обязательно. Но как тогда выполнить требования Трудового кодекса?

Вечерние курсы повышения квалификации юристов (2- 5 мес.)

Ноябрь 2017

20 - 24 Ноября Ввод в эксплуатацию объектов капитального строительства и линейных объектов: изменения законодательства Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

20 - 21 Ноября Особо охраняемые природные территории (ООПТ): создание и установление/изменение границ, статус и режим, особенности использования для разных целей Москва, ЦНТИ Прогресс

20 - 24 Ноября Корпоративное право: актуальные вопросы правоприменения Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

20 - 23 Ноября Холдинги: особенности правового и налогового регулирования Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

21 - 24 Ноября Особенности бухгалтерского и налогового учета в строительстве в свете последних разъяснений Минфина РФ И ФНС Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

21 - 24 Ноября Договор аренды: правовые и практические аспекты Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

21 - 24 Ноября Договорная работа: финансово-экономические, правовые и налоговые аспекты Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

21 - 24 Ноября Претензионная и исковая работа с учетом изменений ГК, ГПК, АПК и КАС РФ Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс



ТОП статьи

Учетная политика предприятия на 2017 год

Сдача электронной декларации по НДС 2017 онлайн через интернет

Бухгалтерия онлайн позволяет вести тестирование и подготовку отчетности бесплатно

1с электронная отчетность

 



Налоговые новости

17 Ноября 2017

Могут появиться новые ограничения для тех, кто нанимает иностранцев

Налоговики разъяснили, в каких случаях ИП нарушит сроки подачи заявления на получение патента, но оно будет рассмотрено

Субсидия унитарному предприятию в счет оплаты работ или услуг относится к доходам от реализации

Дума передала регионам право устанавливать льготы на движимое имущество

Депутаты приняли закон о tax free

16 Ноября 2017

Налоговики получили право изменять срок уплаты задолженности по страховым взносам, возникшей до 1 января 2017 года

Страховые выплаты по договору добровольного страхования жизни, заключенному родителем в пользу ребенка ранее 2014 года, облагаются НДФЛ

Минфин России напомнил о правилах учета земельных участков

Установлены коэффициенты-дефляторы на следующий год

Заменить первичку с ошибкой нельзя, можно только исправить

Компенсация за рабочие поездки на личном автомобиле не облагается взносами

Рострудом утверждены формы 107 проверочных листов, используемых при проведении плановых проверок

15 Ноября 2017

При реализации права требования долга непогашенная сумма задолженности по процентам относится на расходы

Если обучение в аспирантуре оплачивает организация, то такие выплаты не подлежат обложению НДФЛ

Минфин хочет увеличить отсрочку применения ККТ для части компаний из сферы обслуживания населения

читать все Новости