Меню

Актуально









Публикация

16 Октября 2017Комментарий к Письму ФНС РФ от 11.08.2017 № СД-4-3/15906


Д. Ю. Гусаров
эксперт журнала «Акты и комментарии для бухгалтера»

По общему правилу, определенному п. 1 ст. 54 НК РФ, налогоплательщик, обнаружив ошибку в исчислении налогов, относящуюся к прошлому налоговому периоду, обязан исправить ее и сдать уточненную декларацию за этот период.

Названной статьей также определены условия исправления ошибок прошлых периодов в периоде их обнаружения (то есть в текущем периоде). Это возможно, если:

– период совершения ошибки неизвестен;

– выявленная ошибка привела к излишней уплате налога[1].

В указанных случаях налогоплательщику уже не нужно подавать уточненные декларации за прошлый период.

Причем контролирующие органы полагают, что для исправления ошибок прошлых периодов в текущем периоде необходимо, чтобы не была нулевой не только база текущего периода, но и база за период возникновения ошибки:

– о том, что право на исправление ошибки в текущем периоде возникает только в случае, если в периоде ее совершения была получена налоговая прибыль (то есть был исчислен налог на прибыль к уплате в бюджет), говорится, к примеру, в письмах Минфина России от 11.08.2011 № 03‑03‑06/1/476, от 23.04.2010 № 03‑02‑07/1-188[2];

– на право организации включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, лишь при условии получения налоговой прибыли в текущем отчетном (налоговом) периоде указано в письмах Минфина России от 22.07.2015 № 03‑02‑07/1/42067, от 13.04.2016 № 03‑03‑06/2/21034, от 24.03.2017 № 03‑03‑06/1/17177[3].

В своих разъяснениях Минфин также заостряет внимание еще на одном проблемном на сегодняшний день моменте: на соотношении норм, установленных п. 1 ст. 54 и п. 7 ст. 78 НК РФ[4]. Поскольку положения п. 1 ст. 54 НК РФ нельзя рассматривать в отрыве от ограничения по сроку, определенному п. 7 ст. 78 НК РФ для подачи заявления о зачете или возврате сумм излишне уплаченного налога.

По мнению чиновников, выявленные в результате получения первичных документов в текущем отчетном (налоговом) периоде расходы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении условий, установленных ст. 54 НК РФ, с учетом положений ст. 78 НК РФ (см. письма Минфина России от 04.04.2017 № 03‑03‑06/1/19798, от 24.03.2017 № 03‑03‑06/1/17177, от 27.06.2016 № 03‑03‑06/1/37152, от 13.04.2016 № 03‑03‑06/2/21034).

Словом, финансисты считают, что положения п. 1 ст. 54 должны применяться в совокупности с нормой п. 7 ст. 78 НК РФ (ограничивающей право на зачет (возврат) налога тремя годами с момента его уплаты).

Вместе с тем в арбитражной практике есть примеры решений, в которых судьи высказывают иной подход к исчислению срока давности для перерасчета налоговой базы.

Так, АС ЗСО, рассматривая в Постановлении от 20.07.2015 № Ф04-21208/2015 по делу № А81-4348/2014 спор из‑за включения в 2010 году в состав текущих расходов амортизационной премии по объектам ОС, введенным в эксплуатацию в 2005 году, пришел к выводу, что трехлетнее ограничение из ст. 78 НК РФ не распространяется на правило, установленное абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. При принятии решения арбитры исходили из следующего:

– положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ предоставляют налогоплательщику право корректировать налоговую базу в том периоде, в котором обнаружены ошибки, даже если такие ошибки допущены в предшествующих периодах, но при условии, что они привели к излишней уплате налога;

– указанная норма права устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, в том числе право на учет переплаты, образовавшейся вследствие неотражения в более раннем периоде спорных расходов, и освобождает от необходимости представления уточненной налоговой декларации по соответствующему налогу при выявлении названных выше ошибок;

– в ст. 54 НК РФ не закреплены сроки давности для возможности исправления ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы;

– абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ не устанавливает ограничений учета налоговой выгоды в зависимости от периода ее возникновения и не содержит прямого указания на то, что положения названной статьи применяются в совокупности с положениями ст. 78 НК РФ и, в частности, с учетом правила об ограничительном трехлетнем сроке зачета или возврата сумм излишне уплаченных налогов.

Сославшись на правовую позицию Президиума ВАС, изложенную в Постановлении от 25.02.2009 № 12882/08, арбитры пришли к выводу, что при исчислении срока необходимо учитывать не только дату корректировки налогового обязательства, но и иные обстоятельства. Принимая во внимание обстоятельства данного конкретного спора, они отклонили доводы ИФНС о невозможности уменьшения текущих платежей на ранее излишне уплаченный налог в связи с истечением трехлетнего срока, установленного ст. 78 НК РФ.

Примечательно, что Верховный Судья в Определении от 17.11.2015 № 304‑КГ15-14256 признал верным вывод кассационной инстанции о том, что, если ошибка, повлекшая переплату по налогу на прибыль, возникла более трех лет назад, организация может исправить ее в текущем налоговом периоде. Следование такой позиции (при благоприятном исходе) позволит налогоплательщику в текущем налоговом (отчетном) периоде (к примеру, в 2017 году) исправить налоговую ошибку, «возраст» которой превышает три года (возникшую, к примеру, в 2011 году), при условии, что эта ошибка привела к излишней уплате налога. Ведь возможность применения названной нормы в настоящее время не ограничена сроком возникновения ошибки (см., например, Постановление ФАС МО от 09.07.2014 № Ф05-7080/2014 по делу № А40-59026/13). Данное обстоятельство формально позволяет обойти трехлетнее ограничение, установленное п. 7 ст. 78 НК РФ для зачета (возврата) излишне уплаченных налогов.

Теперь справедливость обозначенного подхода к разрешению вопроса об исправлении налоговых ошибок, относящихся к предшествующим периодам, специалисты ФНС признали в Письме от 11.08.2017 № СД-4-3/15906. Тот факт, что налоговики согласились с судьями АС ЗСО, принявшими положительное для налогоплательщика решение, безусловно, обнадеживает. Хотя еще раньше Минфин высказывал противоположное мнение (например, в Письме № 03‑03‑06/1/19798).

Но как быть с иным взглядом на соотношение норм п. 1 ст. 54 и ст. 78 НК РФ, изложенным в Постановлении АС МО от 10.05.2016 № Ф05-5319/2016 по делу № А40-114430/15 и поддержанным Верховным Судом в Определении от 03.09.2016 № 305‑КГ16-10426? Ведь в этом постановлении арбитры указали, что положения ст. 54 НК РФ не исключают возможность применения механизма возврата излишне уплаченной суммы налога в связи с представлением уточненной налоговой декларации за предыдущий период. Они являются дополнительными, альтернативными способами защиты имущественных прав налогоплательщика, восстановление которых обеспечивается институтом возврата излишне уплаченной суммы налога в порядке применения ст. 78 НК РФ, которая устанавливает ограничительный трехлетний срок на возврат налога.

Наличие альтернативной позиции по анализируемому вопросу, поддержанной также судьей Верховного Суда, указывает на то, что точку в спорах относительно соотношения норм п. 1 ст. 54 и ст. 78 НК РФ ставить пока рано.


[1] К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы (см. Письмо Минфина России от 13.04.2016 № 03‑03‑06/2/21034).

[2] Между тем АС СЗО в Постановлении от 19.06.2015 № Ф07-3463/2015 по делу № А52-1261/2014 счел правомерными действия налогоплательщика, который признал убытки от хищения имущества в периоде обнаружения ошибки (в 2012 году), несмотря на то, что в периоде ее совершения (в 2009 году) получил убыток.

[3] В абзаце 3 п. 1 ст. 54 НК РФ говорится именно о перерасчете суммы налога в текущем периоде. А перерасчет налога, по мнению финансистов, можно осуществить лишь при его наличии. Если же в текущем периоде получен убыток, то признание расходов, ранее не учтенных в облагаемой базе, заведомо приведет к увеличению суммы убытка.

[4] Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах.

Источник: Журнал «Акты и комментарии для бухгалтера»



Последние публикации

18 Января 2018

Если работница хочет перенести декрет на начало 2018 года

Сотрудница, получив больничный лист по беременности и родам в конце этого года, может решить уйти в декретный отпуск в начале следующего. Работодатель обязан предоставить ей более поздний отпуск по ее заявлению. Только не надо забывать, что для расчета пособия по беременности и родам нужно взять уже другой расчетный период. И поэтому сумма пособия может получиться больше.

Указание в платежке на уплату НДФЛ реквизитов организации вместо обособленного подразделения не приведет к штрафу

Налоговики уточнили, что неправильное указание реквизитов обособленного подразделения организации не предусмотрено в качестве основания для признания неисполненной обязанности по уплате налога в бюджетную систему РФ.

Налоговики разъяснили, как учитываются затраты при добровольном переходе с УСН на ОСН

Так, если организация добровольно переходит на общий режим налогообложения, то остаточная стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения УСН, на дату перехода будет равна нулю. Кроме того, если в период применения УСН организация с целью дальнейшей перепродажи приобрела и оплатила товар, который не был реализован в период применения спецрежима, то она вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы на приобретение данных товаров в периоде их реализации.

17 Января 2018

Расходы на экспресс-доставку документов

Иногда в процессе хозяйственной деятельности может возникнуть необходимость срочной доставки важных документов, например, в другой регион. При этом из числа возможных вариантов, разумеется, выбирается наиболее надежный и быстрый способ. В данной статье мы рассмотрим вопросы учета затрат на экспресс-доставку документов.

Минфин: в каких случаях не платят НДФЛ и взносы с путевок в лагеря для детей работников

Ведомство напомнило о некоторых условиях, выполняя которые организация вправе не исчислять данные обязательные платежи со стоимости санаторно-курортных путевок в детские лагеря.

Вечерние курсы повышения квалификации юристов (2- 5 мес.)

Январь 2018

22 - 26 Января Перспективы развития и практические вопросы сметного нормирования с учетом положений новых методик ценообразования в строительстве Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

24 - 26 Января Исполнительное производство - новое в законодательстве Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

29 Января - 02 Февраля Внешнеэкономическая деятельность на предприятии. Таможенное и валютное регулирование Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

Февраль 2018

05 - 10 Февраля Готовимся к предстоящей проверке Росприроднадзором Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

05 - 08 Февраля Особенности бухгалтерского и налогового учета в строительстве в свете последних разъяснений Минфина РФ и ФНС Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

06 - 09 Февраля Изменения законодательства в сфере долевого строительства Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс

08 - 09 Февраля Разработка и реализация инвестиционных программ регулируемых организаций в сфере теплоснабжения, водоснабжения и водоотведения Москва, ЦНТИ Прогресс

11 - 15 Февраля Валютное регулирование и валютный контроль Санкт-Петербург, ЦНТИ Прогресс



ТОП статьи

Налог на прибыль – 2017: новый год и новые правила

О новой форме 4-ФСС 2017

Новшества в части контроля за применением онлайн-ККТ

Какие изменения готовит Минфин в отношении НДС?

Готовимся к уплате страховых взносов по-новому в 2017 году



Налоговые новости

18 Января 2018

Максимальный размер пени за долги по налогам решили ограничить

Силуанов пообещал не повышать налоговую нагрузку в ближайшие годы

В текущем году преемники реорганизованного юрлица являются его налоговыми агентами по НДФЛ

Фактический адрес продавца или покупателя можно внести в допстроки счета-фактуры

В новой декларации по ЕНВД будет предусмотрена возможность отразить расходы на приобретение ККТ нового типа

17 Января 2018

Зачет переплаты по налогу в счет погашения долга по пеням может быть произведен в любое время

Готовятся поправки в формы бухотчетности организаций

Налогоплательщики на УСН не уплачивают налог на имущество в отношении жилой недвижимости

При реализации ценных бумаг, полученных для увеличения чистых активов, расходы учесть нельзя

С 15 января 2018 года пользователям доступен новый программный сервис Банка России - "Конструктор платежных поручений"

Счётная палата предложила объединить ПФР, ФОМС и ФСС в единый фонд

16 Января 2018

Работающим пенсионерам хотят проиндексировать пенсии в июле 2018 года

К кому придут с проверкой в 2018 году: Генпрокуратура опубликовала сводный план

Если сотрудник вернулся после увольнения, то базу по взносам нужно считать с учетом старых выплат

Возможно, работодателям станет легче увольнять сотрудников за появление на работе в нетрезвом виде

читать все Новости