15 Июня 2015Как исправить ошибки в учете наиболее выгодным способом

Альмин Рабинович, аудитор, главный методолог ЗАО «Энерджи консалтинг/Аудит»

В практике нередко возникает ситуация, когда у компании появляется информация — назовем ее уточненной, — отличающаяся от уже отраженной в отчетности. В связи с чем встает вопрос о порядке отражения этих фактов: как ошибок или как новых обстоятельств. Ответ определяет налоговые последствия. А значит, грамотная квалификация подобных случаев является частью налогового планирования.

Кодекс не конкретизирует термин «ошибка»

В различных нормах кодекса упоминаются:

• ошибки (п. 7 ст. 45, п. 3, 4 ст. 88, п. 2 ст. 169, ст. 314 НК РФ);
• ошибки (искажения) (п. 1 ст. 54 НК РФ);
• неотражение или неполнота отражения сведений, недостоверные сведениях, а также ошибки (п. 1, 3, подп. 2 п. 4, п. 6 ст. 81 НК РФ);
• неполнота сведений, неточности либо ошибки (п. 2 ст. 105.16 НК РФ).

Исходя из приведенных положений, можно заключить, что под ошибкой понимается нечто отличающееся от неточностей, неотражения или неполноты отражения сведений и недостоверных сведений. То есть это чисто техническая оплошность типа опечатки или неправильного вычисления.

Но сам термин «ошибка» в Налоговом кодексе напрямую не определен. Минфин России, ссылаясь на пункт 1 статьи 11 НК РФ, указал, что в данном вопросе следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным приказом Минфина России от 28.06.10 № 63н (письма от 17.10.13 № 03-03-06/1/43299, от 13.08.12 № 03-03-06/1/408, от 30.01.12 № 03-03-06/1/40). Использует ПБУ 22/2010 и ФНС России (см., например, приказ от 25.01.13 № ММВ-7-6/33@). Исходя из пункта 2 ПБУ 22/2010, не являются ошибками только неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна компании на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Рассмотрим с учетом сказанного несколько типовых ситуаций, в которых возникает и может стать спорным вопрос об отражении подобных фактов.

Сумма налога ошибочна, но расход правильный

Как решил Президиум ВАС РФ (постановление от 17.01.12 № 10077/11), ошибка в исчислении налоговых платежей, уменьшающих прибыль на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не является ошибкой для целей исчисления налога на прибыль. Напомним, что к ним кроме налогов, сборов и взносов в фонды относятся и таможенные пошлины и сборы. Суд указал, что корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов. До этого суды трех инстанций формулировку «в установленном законодательством РФ порядке» читали как включающую в себя и соответствие законодательству в части суммы налога.

Минфин России в письме от 07.11.13 № 03-01-13/01/47571 (направлено налоговым органам для использования в работе письмом ФНС России от 26.11.13 № ГД-4-3/21097) указал на необходимость руководствоваться решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ и ВС РФ. После этого с позицией Президиума, выраженной в названном выше постановлении, согласились регулирующие органы. Более того, они распространили ее и на взносы во внебюджетные фонды (письмо Минфина России от 23.01.14 № 03-03-10/2274, доведенное до налоговых органов для использования в работе письмом ФНС России от 12.02.14 № ГД-4-3/2216@).

Данную позицию представляется допустимым распространить и на случаи переплаты других, не перечисленных в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ платежей, обязательность и размер которых установлены законодательством. Например, за оформление и выдачу виз, паспортов, приглашений, государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление, платежей за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами (подп. 12, 16, 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). Несмотря на то, что отсылка к утвержденным в установленном порядке размерам платежей есть только в отношении платы нотариусам. Возможно, что ошибка в виде завышения этих расходов также не будет считаться ошибкой по налогу на прибыль, исправление которой, согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ, должно осуществляться путем подачи уточненной налоговой декларации.

Опоздание первички нужно доказывать

Под опоздавшими первичными документами будем понимать документы (чаще всего это акты выполненных работ или оказанных услуг), дата фактического поступления или окончательного оформления которых не совпадает с указанной в них датой составления. Соответственно возникает вопрос о том, когда надо признавать расходы, которые эти документы подтверждают.

Относимые к материальным (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ) расходы на работы и услуги производственного характера признаются на дату подписания заказчиком акта приемки-передачи этих работ и услуг (п. 2 ст. 272 НК РФ). С данной нормой в целом все понятно. Суды подтверждают, что в случае более позднего предъявления и подписания заказчиком документов у него не возникает обязанности по корректировке налоговой базы более раннего периода, в котором фактически были оказаны услуги, выполнены работы. В частности, такой вывод сделал ФАС Московского округа в постановлении от 13.02.14 № А40-66604/ 13-116-146 со ссылкой на письмо Минфина России от 30.01.12 № 03-03-06/1/40. Суд указал, что поскольку подтверждающие документы поступили в следующем году, неотражение расходов в периоде совершения расходов не является ошибкой.

Споры возникают по расходам на приобретение работ и услуг, не относящимся к материальным, которые могут признаваться в том числе на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Минфин России (письма от 03.08.06 № 03-03-04/2/188, от 26.01.07 № 03-03-06/2/10) и ФНС России (письма от 13.07.05 № 02-3-08/530, от 07.05.14 № ГД-4-3/8815) неоднократно разъясняли, что в общем случае под датой предъявления документов следует понимать дату их составления.

В постановлении АС Московского округа от 20.11.14 № А40-6045/14 решающим фактором стало подтверждение того, что первичные учетные документы по аренде за 2008 год содержат отметку об их получении компанией в 2009 году. Суд указал, что датой осуществления расходов налогоплательщиком в настоящем деле признается дата предъявления ему документов, подтверждающих то, что расходы фактически осуществлены. У компании не было основания для учета расходов, пока она названными документами не располагала.

Таким образом, при наличии доказательств получения и подписания акта датой, отличающейся от даты его составления, уже нельзя и неправильно будет именовать данный документ опоздавшим. Для заказчика он будет документом именно того отчетного (налогового) периода, в котором он фактически получен и подписан. Но в отсутствие таких доказательств датой составления будет считаться та дата, которая указана в акте подрядчиком (исполнителем).

Отметим, что применять абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ для обоснования возможности учета расходов по мере выявления (в пределах трех лет с момента составления акта) надо с осторожностью. Во-первых, воспользоваться этой нормой можно только при условии, что в том прошлом периоде, когда был составлен акт, у организации-заказчика был налог на прибыль к уплате в бюджет. А во-вторых, как показывают определение ВС РФ от 24.04.15 № 308-КГ15-3195 и постановление АС Московского округа от 07.04.15 № А41-67765/2013, попытки просто «переноса» расходов на более поздний период без обоснования причин, помешавших признать эти расходы своевременно, по-прежнему встречают сопротивление налоговых органов и не всегда поощряются судами. Хотя встречаются решения судов и в пользу такого варианта (постановления ФАС Московского округа от 20.06.14 № А40-63447/13).

Как выгоднее отражать судебное решение

На практике встречаются ситуации, когда уже отраженные операции становятся предметом судебного рассмотрения. По результатам возможно, например, изменение цены сделки или же вообще признание ее недействительной.

В настоящее время Минфин России скорректировал свою позицию, изложенную в письме от 12.11.12 № 03-03-10/126, и согласился с мнением ФНС России по данному вопросу. Изменение условий сделки на основании судебного решения следует рассматривать не как свидетельство неправильного применения ранее сторонами договора норм гражданского права, которое повлекло искажение в исчислении налоговой базы в прошлых налоговых (отчетных) периодах, а как новые обстоятельства.

В связи с этим оснований для корректировки налоговой базы более раннего периода нет, а выявленные затраты следует учитывать единовременно в составе внереализационных расходов в периоде, когда принято судебное решение (письма от 23.01.15 № 03-03-06/1/1752, от 13.01.15 № 03-03-06/1/69458, относительно НДС — от 09.06.14 № 03-07-15/27682).

Аналогичная позиция сформулирована в общем виде в определении ВС РФ от 26.03.15 № 305-КГ15-965, в котором рассмотрены налоговые последствия признания сделки недействительной при осуществлении двусторонней реституции. Суд указал, что налогоплательщик имеет право отразить возврат реализованного ранее имущества или уменьшить налоговую базу только после фактической реституции и только в том периоде, в котором будут осуществлены операции по возврату. Аналогичные решения принимались судами и раньше (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 01.09.11 № А19-21727/10, Московского от 01.07.13 № А41-45567/12 округов).

Если в решении суда о признании сделки недействительной нет условия о двусторонней реституции, суды не поддерживают требования налогового органа исключить из налогового учета расходы по сделке, признанной судом недействительной (постановления ФАС Московского от 03.06.13 № А40-68327/ 12-107-375, Уральского от 12.05.09 № Ф09-2876/ 09-С3, Западно-Сибирского от 29.09.11 № А27-1750/2011 округов).

Минфин России вопрос о налоговых последствиях признания сделки недействительной решает по-разному в зависимости от характера расхода и оснований уплаты соответствующего налога (письмо от 27.12.10 № 03-03-06/2/221). В частности, расходы в виде амортизации предлагается восстановить и представить уточненную декларацию. Основание — отсутствие права собственности у покупателя, которое является условием начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ). Расходы на страхование автомобиля, а также уплаченные по нему налоги в силу оснований их возникновения у покупателя пересчитывать не надо, соответственно сумму обоих налогов можно «не доставать» из расходов. Такой дифференцированный подход к вопросу представляется обоснованным.

Обратная сила документа и ошибки

Если налоговому закону, изменяющему положения части второй НК РФ, придается обратная сила, позволяющая уменьшить налоговую базу прошедших периодов, то тоже возникает вопрос, как квалифицировать и соответственно уточнять прежний порядок налогообложения. Минфин России рассмотрел данный вопрос, разъясняя порядок применения одной из норм Федерального закона от 28.12.13 № 420ФЗ (письмо от 25.06.14 № 03-03-РЗ/36597, доведенное до налоговых органов для использования в работе письмом ФНС России от 06.10.14 № ГД-4-3/20372@).

По мнению контролеров, такие изменения следует трактовать как выявление искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде. Пересмотр этих искажений может быть осуществлен как путем перерасчета налоговой базы, сумм налога и подачи уточненных налоговых деклараций за прошлые налоговые периоды, так и путем корректировки налоговых обязательств текущего налогового периода.

В данном разъяснении рассмотрен вопрос о более раннем учете дохода и возникшей переплате налога в прошлые периоды, который прямо регулируется абзацем 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Более интересна ситуация, которую должна рассмотреть Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ. Речь идет о недоплате, по мнению налогового органа, налога. Из-за несвоевременного утверждения Минэнерго России норматива потерь плательщик НДПИ на момент наступления срока уплаты налога применял нормативы потерь, утвержденные ранее, как это предписано абзацем 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ.

Но налоговый орган руководствовался письмом ФНС России от 21.08.13 № АС-4-3/15165, предписывающим в таких случаях после утверждения нормативов после начала календарного года пересчитывать налоговую базу за текущий календарный год. Эту позицию поддержали суды. Компания же указывает на отсутствие ошибок в первоначально поданных декларациях и соответственно — оснований для перерасчета размера налоговых обязательств за предыдущие налоговые периоды и представления уточненных налоговых деклараций. А также на то, что утвержденные нормативы не могут иметь обратной силы, исходя из статьи 5 НК РФ. Эти аргументы признаны заслуживающими рассмотрения (определение ВС РФ от 30.04.15 № 305-КГ15-1414).

Ошибки какой глубины можно исправлять

Если ошибка действительно допущена, то возникает также вопрос о том, за какой период можно пересчитать налоговую базу. Налоговые органы настаивают, что пересчет возможен за период, не превышающий трех лет. Вывод делается исходя из положений пункта 7 статьи 78 и пункта 2 статьи 173 НК РФ: данные нормы определяют период, за который можно заявить налог к возврату или возмещению.

Однако суды в спорах по этому вопросу зачастую поддерживают налогоплательщиков. В защиту своей позиции те заявляют, что, исправляя ошибку в порядке, установленном абзацем 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, компания не требует возврата или зачета переплаченного налога, а значит, нормы статей 78 и 173 НК РФ здесь неприменимы. Сама же статья 54 НК РФ не содержит никаких упоминаний о сроках давности исправления ошибок (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.14 № А78-2456/2013 (определением ВАС РФ от 22.05.14 № ВАС-5628/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

В качестве контраргумента налоговые органы ссылаются на то, что периоды, в которых возникла переплата, не рассматривались в рамках данной проверки. И поэтому налоговый орган не мог проверить, действительно ли тогда имела место переплата налога в бюджет (постановлением АС Волго-Вятского округа от 20.08.14 № А28-12532/2013 этот довод поддержан, постановлением ФАС Уральского округа от 27.06.14 № ФО9-3537/2014 — отвергнут).

Источник: Журнал "Практическое налоговое планирование"